ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2020 року 
м. Київ
справа №816/4632/15
адміністративне провадження №К/9901/39641/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №816/4632/15 ОСОБА_1 до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області, Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03.07.2017 (суддя Клочко К.І.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 (головуючий суддя Жигилій С.П., судді: Перцова Т.С., Дюкарєва С.В.), 
ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі також - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач-1, ОДПІ), Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач-2, Відділення ОДПІ), у якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2015 №0011361701 та №0011371701.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 03.07.2017 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.11.2015 №0011361701 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 274799,81грн., у тому числі: 213839,85грн. - за основним платежем та 54959,96грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03.07.2017 змінено шляхом викладення абзаців другого та четвертого резолютивної частини постанови в наступній редакції: 
"Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (Новосанжарське відділення) від 06.11.2015 №0011361701 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 268040,31грн., у тому числі: основного платежу в сумі 214432,25грн. та штрафної (фінансової) санкції в сумі 53608,06грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на користь ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2680,40 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят гривень сорок копійок)."
В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03.07.2017 року по справі № 816/4632/15 залишити без змін.
Не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, ОДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24.10.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОДПІ на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03.07.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 у справі №816/4632/15. 
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №816/4632/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 16.11.2020 матеріали справи прийнято до провадження, касаційний розгляд призначено у попередньому судовому засіданні на 17.11.2020.
В обґрунтування касаційної скарги ОДПІ посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права,    вказує, що Банком анульовано борг ОСОБА_1 та включено суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (звіт 1ДФ) за підсумками ІІІ кварталу 2014 року (ознака доходу 126). Відтак, позивач зобов`язаний самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у податковій декларації про отримані доходи та майновий стан за 2014 рік. Однак, позивачем, податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2014 рік подано не було. Таким чином, висновки акту перевірки є вірними, підстави для задоволення позову відсутні. У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.
Відповідач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 12.10.2015 по 15.10.2015 ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) щодо своєчасності подання декларації про отримані доходи та майновий стан за 2014 рік, визначення податкових зобов`язань із сплати податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік.
Підстави та порядок проведення перевірки позивачем не оспорюються.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 22.10.2015 №142/17.2-1982716711, в якому вказано на порушення платником податків вимог пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України щодо неподання декларації про отримані доходи та майновий стан за 2014 рік та вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України щодо невключення до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб доходу у вигляді додаткового блага - суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
На підставі висновків акта перевірки ОДПІ 06.11.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0011361701, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 543354,04грн. (у т.ч., за основним платежем - 434683,23грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 108670,81грн.);
№0011371701, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 170,00грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, ОСОБА_1  звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 03.03.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2016, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.04.2017 ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2016 та постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03.03.2016 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Колегія суддів Вищого адміністративного суду зазначила, що у процесі розгляду даної справи судам попередніх інстанцій, серед іншого, необхідно встановити правовий статус усієї суми прощеної заборгованості за кредитом, з огляду на те, що вказана сума може включати в себе, як основну суму кредиту, відсотки за користування кредитом, неустойки, та комісії, пеню, що, відповідно, зумовлює настання для позивача різних правових наслідків у межах спірних правовідносин. Судом вказано, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання (підпункт 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України). Тому відсотки, які було нараховано боржнику внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
За наслідками нового розгляду, задовольняючи позовні вимоги частково, суди попередніх інстанцій посилались на те, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком за його рішенням проценти за користування кредитом не є доходом платника податків. Тому, база оподаткування повинна бути визначена тільки з суми, прощеної (анульованої банком), яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів. 
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються)      платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та      не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.

Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.

Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей,      визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його      самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Враховуючи вимоги ухвали Вищого адміністративного суду України від 18.04.2017, судом першої інстанції було зобов`язано ПАТ "УкрСиббанк" надати інформацію стосовно структури прощеного боргу позивача.
На підставі матеріалів справи судами з`ясовано, що листом від 22.06.2017 вих.№13-3-5/644 (а.с.136 т.2) ПАТ "УкрСиббанк" повідомлено про те, що 11.09.2014 анульовано заборгованість ОСОБА_1 за кредитним договором від 20.05.2008 №11347687000 в загальному розмірі 197531,95 доларів США, з них 100032,01 доларів США складають відсотки за користування кредитними коштами.
При цьому, податковим органом при визначенні об`єкта оподаткування було взято загальну суму анульованого боргу - 197531,95 доларів США, без виключення із її складу відсотків в розмірі 100032,01 доларів США, тоді як сума відсотків, нарахована позивачу за користування кредитними коштами та списана (прощена) банком, не є додатковим благом, на вартість якого згідно із нормами Податкового кодексу України збільшується оподатковуваний доход.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. 

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.  
Суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанції, що сума основного боргу анульованого банком кредиту становить 97499,94 доларів США, однак, не погодився з визначеною сумою грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 274799,81грн., у тому числі: 213839,85грн. - за основним платежем та 54959,96грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), з огляду на наступне.
Так, сума основного боргу анульованого банком кредиту становить 97499,94 доларів США, що еквівалентно 1262799,13грн. (за курсом НБУ станом на 11.09.2014 року).
Анульована (прощена) банком сума тіла кредиту за кредитним договором від 20.05.2008 №11347687000, є доходом, в розумінні абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, з якого належить сплачувати податок на доходи фізичних осіб.
Розрахунок податкового зобов`язання платника податку з доходів фізичних осіб здійснюється відповідно до пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України.
Таким чином, сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 , що повинна бути сплачена за результатом річного декларування за 2014 рік становить 214432,25грн., а сума штрафної (фінансової) санкції складає 53608,06 грн. (214432,25 х 25%).
За таких обставин, нарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за анульованою сумою відсотків за кредитним договором, які не є доходом в розумінні абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є неправомірним, а відтак податкове повідомлення-рішення від 06.11.2015 №0011361701 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 268040,31грн., у тому числі основного платежу в сумі 214432,25грн. та штрафної (фінансової) санкції в сумі 53608,06грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
У касаційній скарзі доводів на спростування висновків судів у даній справі, відповідачем не вказано. 
Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення. 

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 у справі №816/4632/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду