ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/3955/15
касаційне провадження № К/9901/27431/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 (головуючий суддя - Шавель Р.М., судді - Бруновська Н.В., Костів М.В.) у справі за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» (далі - Підприємство) в особі Відокремленого спецуправління з гасіння териконів і рекультивації земель» (далі - Підрозділ) до Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.03.2015 № 0002771702.

На обґрунтування позовних вимог Підприємство посилалося на те, що: упродовж усього періоду, який перевірявся, Підрозділом Підприємства здійснювалось перерахування податку на доходи з фізичних осіб, утриманого із нарахованої заробітної плати, у день виплати працівникам заробітної плати єдиним платіжним документом; Інспекцією не було зафіксовано жодного випадку сплати податку на доходи з фізичних осіб після випадку виплати працівникам заробітної плати; підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України; прострочка у виплаті задекларованих і, відповідно, узгоджених податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб виникла лише у зв`язку із затримками у виплаті заробітної плати, що відповідає складу порушення, передбаченому статтею 126 Податкового кодексу України, тоді як Інспекція неправомірно та безпідставно застосувала до Підрозділу Підприємства штрафні санкції на підставі статті 127 Податкового кодексу України.  

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 17.09.2015 у задоволенні позову відмовив повністю. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що факт несвоєчасної сплати податку з доходів фізичних осіб (з урахуванням місячного податкового періоду) мав місце два і більше рази з жовтня 2012 року по вересень 2014 року, з огляду на що Інспекція обґрунтовано застосувала до позивача штраф у розмірі 25%, 50% та 75% відповідно за перше, друге, третє і подальше порушення.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 30.03.2016 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким позов задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 24.03.2015 № 0002771702 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2212719,83 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що в діях позивача відсутній склад порушення, за яке передбачені санкції згідно пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, оскільки порушення правил нарахування, утримання та сплати (неперерахування) податків у джерела виплати має місце тоді, коли платником податків нараховано і в подальшому не виплачено доход і податки до бюджету.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 03.10.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою  і витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що норми статей 126, 127 Податкового кодексу України, які передбачають відповідальність за різні порушення вимого цього Кодексу, не є взаємовиключними, а є самостійними і незалежними одна від одної нормами, у зв`язку з чим Інспекція обґрунтовано скористалась своїм дискреційним правом та правомірно застосувала до Підрозділу Підприємства штрафні санкції у сумі 2212719,83 грн., передбачені статтею 127 Податкового кодексу України, за неодноразове порушення ним вимог підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу.

У запереченні на касаційну скаргу Підприємство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.10.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 20.10.2020, під час якого колегія суддів дійшла висновку про можливість проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 27.10.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Підрозділу Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 30.09.2014, результати якої оформлені актом від 12.03.2015 № 138/2200/26307865, за висновками якого Підприємством були порушені, зокрема, вимоги: пункту 54.2 статті 54, пункту 57.1 статті 57, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині несвоєчасно сплаченої суми самостійно визначеного податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 3167318,27 грн. та в частині заборгованості з податку на доходи фізичних осіб станом на 30.09.2014 у сумі 200314,94 грн.; вимоги абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1020, та розділів ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 № 49,  в частині подання з порушенням встановлених вимог податкових розрахунків ха формою № 1-ДФ за 4 квартал 2011 року, 1-4 квартали 2012 року, 1-квартали 2013 року та 1-3 квартали 2014 року.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: проведеною перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування Підрозділом Підприємства до бюджету податку з доходів фізичних осіб податковим агентом у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду (115 випадків), зокрема, з жовтня 2011 року по червень 2014 року (помісячний розрахунок із датами та сумами сплати наведений на 59-63 аркушах акту перевірки) на загальну суму 3167318,27 грн.; заборгованість з податку на доходи фізичних осіб (нарахована, проте не сплачена) Підрозділу Підприємства станом на 30.09.2014 становить 200314,94 грн. (у тому числі: за липень 2014 року - 97971,69 грн., за серпень 2014 року - 94365,16 грн., за вересень 2014 року - 90724,03 грн.).

На підставі висновків акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 24.03.2015 № 0002771702, яким згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 119.2 статті 119, пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України збільшила Підрозділу Підприємства суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 200314,94 грн. - за основним платежем, 2213229,83 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Підприємства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм права під час встановлення неправомірності прийнятого Інспекцією податкового повідомлення-рішення від 24.03.2015 № 0002771702 в частині застосування до Підрозділу Підприємства штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 2212719,83 грн., оскільки доводів щодо наявності підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення рішення в частині основного платежу у сумі 200314,94 грн. та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510,00 грн. касаційна скарга не містить.

Відповідно до підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 115.1 статті 115 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Положеннями пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що податковим правопорушенням  відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно). 

Відповідно до статті 127 Податкового кодексу України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.

Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього Кодексу.

Статтею 127 Податкового кодексу України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно зі статтею 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Інспекції підлягає задоволенню, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 підлягає скасуванню, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 17.09.2015 - залишенню в силі.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області задовольнити, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2016 скасувати і залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.09.2015. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова