ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 жовтня 2020 р.	Справа № 520/14428/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Перцової Т.С. ,
за участю: секретаря судового засідання - Ващук Ю.О. 
представника позивача - Євмінова Є.В.
представника відповідача - Бирки Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.07.2020 року (суддя Зоркіна Ю.В.; м. Харків; повний текст рішення складено 17.07.2020) по справі № 520/14428/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КАІС АГРО"   
до Головного управління ДПС у Харківській області                              
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "КАІС АГРО" (далі також - позивач, ТОВ "КАІС АГРО") звернулося до Харківського окружного адміністративного з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі також - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 22.10.2019 № 00000820502, від 17.01.2020 № 00000490502, від 17.01.2020 № 00000500502, від 17.01.2020 № 00000510502, від 17.01.2020 № 00000560502.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 22.10.2019 № 00000820502, від 17.01.2020 № 00000490502, від 17.01.2020 № 00000500502, від 17.01.2020 № 00000510502, від 17.01.2020 № 00000560502.
Стягнуто на користь ТОВ "КАІС-АГРО" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області судовий збір у розмірі  19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн.00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його прийняття з порушенням норм матеріального права, а саме: п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.07.2020 , прийнявши по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ "КАІС АГРО" відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги відповідач зазначає, що ТОВ "КАІС АГРО" документально оформлено придбання у ТОВ "КСД АГРОГРУП" товару з номенклатурою Пшениця 5 кл., 6 кл. урожаю 2018 року за серпень 2018 року на загальну суму 15960000 гривень. При  цьому, проведеним аналізом зареєстрованих податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що усі зазначені постачальники ТОВ "КСД АГРОГРУП" не придбавали пшениці в 2018 році, трудові ресурси та земельні ділянки у підприємств відсутні, у зв`язку з чим можливо зробити висновок щодо неможливості самостійного вирощування пшениці цими постачальниками. Отже, неможливо встановити законний ланцюг постачання пшениці від ТОВ "КСД АГРОГРУП" на адресу ТОВ "КАІС АГРО". Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ "КАІС АГРО" в перевіряємому періоді здійснювало реалізацію покупних товарів (пшениця в асортименті, кукурудза українського походження) за цінами нижче цін їх придбання, а саме в ціну реалізації товарів не включалися вартість послуг перевезення зерна до місця його зберігання, не включалися витрати сплачені за зберігання, очищення, відвантаження, перевезення між місцями зберігання. При цьому, ТОВ "КАІС АГРО" отримувало послуги сторонніх перевізників на транспортування товарів та послуги елеваторів зі зберігання, доведення товарів до стану придатного до використання згідно з установленими стандартами, за які були виставлені акти виконаних робіт, виписані податкові накладні і суми податку на додану вартість, та які не включалися в ціну товару та не перевиставлялися контрагентам для їх компенсації, що призвело підприємство до збиткової діяльності. Також в ході перевірки встановлено заниження бази оподаткування, що призвело до заниження податкового зобов`язання в сумі 5 267 923 грн, та, як наслідок, відсутність реєстрації позивачем протягом граничних строків податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період серпень-грудень 2018 року, січень-березень, травень, червень 2019 року на суму ПДВ 5 267 922 гривень. Крім того, позивачем, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення-рішення від 22.10.2019 №00000820502, податкову накладну не зареєстровано, а, отже, податковим повідомленням-рішенням від 17.01.2020 №00000560502 накладено штраф у розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Судом встановлено, що у період з 30.08.2019 по 19.09.2019 посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "КАІС АГРО", за результатами якої складено акт від 26.09.2019 № 123/20-40-05-02-07/35071227, згідно висновків якого встановлено порушення вимог п.44.1 ст.44, пп.134.1.1. п.134 .1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження прибутку за 2018 рік у сумі 4373167.00 грн. та у І півріччі 2019 на суму 13375125.00 грн.; п.188.1 з урахуванням положень п.14.1.71., п.198.1-198.3 ст.198, п.201.1, 201.7 ст.201 , п.200.1, 200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого  завищено суму від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду за червень 2019 року у розмірі 7196031.00 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення за результатом розгляду яких висновки, зроблені під час проведення перевірки визнано правомірними  та додатково доповнено перелік порушень п.120-1.1 ст.120 ПК України.
Порушення встановлені актом перевірки стали підставою для винесення податкових повідомлень рішень від 23.10.2019 № 00000810502, № 00000800502, № 00000790502, № 00000820502.
Не погодившись з зазначеними рішеннями позивач оскаржив їх в порядку визначеному ст.56 ПК України та рішенням ДПС України  від 24.12.2019 № 14371/6/99-00-08-05-01 скасовано  податкові повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області  від 22.10.2019  № 00000810502, № 00000800502, №00000790502 в частині взаємовідносин позивача з  ТОВ "Альфа та естетика", ТОВ "Компанія "Деметра", ТОВ "Гранторгсервіс", в іншій частині зазначені рішення та податкове повідомлення рішення від 22.10.2019 № 00000820502 (яким застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у розмірі 2633961.00 грн) залишено без змін.
В подальшому за результатами адміністративного оскарження податковим органом сформовано та направлено на адресу позивача податкові повідомлення-рішення від 17.01.2020 року :
- № 00000490502, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2586693.75 грн., в тому числі основний платіж 2069355.00 грн., штрафні санкції 5177338.75 грн.;
- № 00000500502, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 7212640.00 грн.
- № 00000510502, яким встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 5267923.00 грн.;
- № 00000560502, яким внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних після винесення податкового повідомлення-рішення від 22.10.2019 № 00000820502 застосовано штраф у розмірі 2633961.00 грн.
Вважаючи вказані рішення податкового органу протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не було доведено належними і допустимими доказами обставин та фактів, на які він посилається в обґрунтування відповідності нормам чинного законодавства прийнятих ним податкових повідомлень-рішень. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
У пункті 134.1.1 п.134.1ст.134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Таким чином, фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
За визначенням   статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до вимог п.2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до абзацу другого пункту 2.1 зазначеного Положення, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Як встановлено судом, між позивачем - ТОВ "КАІС АГРО" (покупець) та ТОВ "КСД Агрогруп" (постачальник) було укладено договір поставки від 17.08.2018 №1708КС, згідно з яким постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти й оплатити на умовах даного договору (п. 1.1 договору) пшеницю, врожаю 2018 року, асортимент (класність) Товару визначається згідно з Додатками до цього Договору (п. 1.2 договору).
Базис поставки: EXW (франко-елеватор) відповідно до Інкотермс 2010, найменування та місцезнаходження елеватора визначаються згідно з Додатками до цього Договору (п. 3.1 договору). Товар за цим Договором вважається поставленим з моменту підписання Сторонами видаткових накладних (п. 3.3 договору). Оплата за Товар вважається здійсненою з моменту списання грошових коштів з поточного рахунку Покупця (п. 5.2 договору).
Згідно з Додатком № 1 від 17.08.2018  до договору поставки № 1708КС від 17.08.2018 ТОВ "КСД Агрогруп" зобов`язується поставити і передати у власність ТОВ "КАІС АГРО" наступний Товар: пшениця 5,6 класу, врожаю 2018 року в кількості 2800 тон +/- 10% за ціною 4750грн. без ПДВ, 5700 грн. разом з ПДВ; загальна вартість Товару за цим Додатком складає: 13 300 000,00 грн. без ПДВ, ПДВ - 2 660 000,00 грн., разом з ПДВ -15 960 000,00 грн. +/- 10%; строк поставки Товару: до 23.08.2018 р. включно; базис поставки: EXW (франко-елеватор) - ТОВ Українська Елеваторна Компанія Михайлівський зерносклад, 72013 Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, відповідно до Інкотермс 2010; Товар повинен відповідати вимогам ДСТУ 3768:2010 Пшениця. Технічні умови.
Згідно з Додатком № 2 від 12.09.2018р. до договору поставки № 1708 КС від 17.08.2018 р. ТОВ "КСД Агрогруп" зобов`язується поставити і передати у власність ТОВ "КАІС АГРО" наступний Товар: пшениця 5,6 класу, врожаю 2018 року в кількості 425 тонн +/- 10% за ціною 4729,20 грн. без ПДВ, 5575,04 грн. разом з ПДВ; загальна вартість Товару за цим Додатком складає: 2 009 910,00 грн. без ПДВ, ПДВ„- 401 982,00 грн., разом з ПДВ -2 411 892,00 грн. +/- 10%; строк поставки Товару: до 28.09.2018 р. включно; базис поставки: EXW (франко-елеватор) - ТОВ Українська Елеваторна Компанія Михайлівський зерносклад, 72013 Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, відповідно до Інкотермс 2010; Товар повинен відповідати вимогам ДСТУ 3768:2010      Пшениця. Технічні умови.
На виконання Договору поставки № 1708 КС від 17.08.2018 р. ТОВ "КСД АГРОГРУП" поставлено на користь ТОВ "КАІС АГРО" товар (пшеницю) на базисі поставки EXW (франко-елеватор) - ТОВ "Українська Елеваторна Компанія Михайлівський зерносклад" відповідно до Інкотермс 2010, у період 08.2018 – 20.09.2018 на загальну суму 18375365.13 грн., в т.ч. 3062560.85 грн. ПДВ, що підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, картками аналізу зерна.
На момент поставки 20.08.2018 року товар (800 тонн пшениці 6 класу) перебував на зберіганні у професійного зберігача на зерновому складі ТОВ "Українська елеваторна компанія" за адресою: 72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, яким здійснено переоформлення права власності на зерно без його переміщення з території зернового складу за вказаною адресою, що підтверджується Актом приймання-передачі № 6 від 20.08.2018, укладеним між ТОВ "КСД Агрогруп", ТОВ "КАІС АГРО", ТОВ "Українська елеваторна компанія", згідно з яким від ТОВ "КСД Агрогруп" до ТОВ "КАІС АГРО" перейшло право власності і право розпоряджатися Товаром: пшеницею 6 класу 2018 року врожаю в кількості 800 (вісімсот) тонн на підставі складської квитанції АЦ №863249 від 20.08.18р., виданої зерновим складом ТОВ "Українська елеваторна компанія", якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ "Українська елеваторна компанія" за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ "КАІС АГРО" на підставі договору складського зберігання від 17.08.2018 № 23 пшеницю м`яку (6 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 800 000 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №7 від 20.08.2018, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ "Укрелко", для знеособленого зберігання.
Також, на момент поставки 23.08.2018 року товар (пшениця 6 класу в кількості 1 650 тонн і пшениця 5 класу в кількості 350 тонн) перебував на зберіганні у професійного зберігача на зерновому складі ТОВ "Українська елеваторна компанія" за адресою: 72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, яким здійснено переоформлення права власності на зерно без його переміщення з території зернового складу за вказаною адресою, що підтверджується: актом приймання-передачі № 9 від 23.08.2018, укладеним між ТОВ "КСД Агрогруп", ТОВ "КАІС АГРО", ТОВ "Українська елеваторна компанія", згідно з яким від ТОВ "КСД Агрогруп" до ТОВ "КАІС АГРО" перейшло право власності і право розпоряджатися Товаром: пшеницею 5 класу 2018 року врожаю в кількості 350 тонн на підставі складської квитанції АЦ №863272 від 23.08.18р., виданої зерновим складом ТОВ "Українська елеваторна компанія", якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ "Українська елеваторна компанія" за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ "КАІС АГРО" на підставі договору складського зберігання від 17.08.2018 №23 пшеницю м`яку (5 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 350 000 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №9 від 23.08.2018, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ "Укрелко", для знеособленого зберігання; актом приймання-передачі № 8 від 23.08.2018, укладеним між ТОВ "КСД Агрогруп", ТОВ "КАІС АГРО", ТОВ "Українська елеваторна компанія", згідно з яким від ТОВ "КСД Агрогруп" до ТОВ "КАІС АГРО" перейшло право власності і право розпоряджатися Товаром: пшеницею 6 класу 2018 року врожаю в кількості 1 650 тонн на підставі складської квитанції АЦ № 863271 від 23.08.18р., виданої зерновим складом ТОВ "Українська елеваторна компанія", якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ "Українська елеваторна компанія" за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ "КАІС АГРО" на підставі договору складського зберігання від 17.08.2018 № 23 пшеницю м`яку (6 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 1 650 000 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою № 10 від 23.08.2018, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ  "Укрелко", для знеособленого зберігання.
На момент поставки 20.09.2018 року товар (пшениця 6 класу в загальній кількості 77,767 тон і пшениця 5 класу в загальній кількості 347,845 тонн) перебував на зберіганні у професійного зберігача на  зерновому  складі  ТОВ "Українська елеваторна компанія" за адресою: 72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1, яким здійснено переоформлення права власності на зерно без його переміщення з території зернового складу за вказаною адресою, що підтверджується: актом приймання-передачі № 15 від 20.09.2018, укладеним між ТОВ "КСД Агрогруп", ТОВ "КАІС АГРО", ТОВ "Українська елеваторна компанія", згідно з яким від ТОВ "КСД Агрогруп" до ТОВ "КАІС АГРО" перейшло право власності і право розпоряджатися Товаром: пшеницею 6 класу 2018 року врожаю в кількості 77,767 тон на підставі складської квитанції АЦ №863305, виданої зерновим складом ТОВ "Українська елеваторна компанія" 20.09.2018, якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ "Українська елеваторна компанія" за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ "КАІС АГРО" на підставі договору складського зберігання від 17.08.2018 № 23 пшеницю м`яку (6 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 77767 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №15 від 20.09.2018, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ "Укрелко", для знеособленого зберігання; актом      приймання-передачі № 14 від 20.09.2018, укладеним між ТОВ "КСД Агрогруп", ТОВ "КАІС АГРО", ТОВ "Українська елеваторна компанія", згідно з яким від ТОВ "КСД Агрогруп" до ТОВ "КАІС АГРО" перейшло право власності і право розпоряджатися Товаром: пшеницею 5 класу 2018 року врожаю в кількості 347,845 тон на підставі складської квитанції АЦ №863304, виданої зерновим складом ТОВ "Українська елеваторна компанія" 20.09.2018р., якою підтверджується, що зерновий склад ТОВ "Українська елеваторна компанія" за зазначеною адресою (72013, Запорізька обл., Михайлівський р-н, смт. Пришиб, вул. Елеваторна, буд. 1) прийняв на зберігання від ТОВ "КАІС АГРО" на підставі договору складського зберігання від 17.08.2018 № 23 пшеницю м`яку (5 класу) 2018 року врожаю фізичною і заліковою вагою 347845 кг з показниками якості, засвідченими аналізною карткою №14 від 20.09.2018, виданою ВТЛ Михайлівський зерносклад ТОВ "Укрелко", для знеособленого зберігання.
Оплата за поставлений у серпні-вересні 2018 року товар за вказаним договором поставки № 1708КС від 17.08.2018р. підтверджується платіжними дорученнями. Відповідно до бухгалтерського обліку по балансовому рахунку № 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" по взаємовідносинам з вказаним контрагентом кредиторська за поставлені товари відсутня.
Слід зазначити, що податкові накладні, виписані ТОВ "КСД Агрогруп" на ім`я ТОВ "КАІС АГРО", оформлені і зареєстровані в ЄРПН з дотриманням встановлених вимог та не мають недоліків.
Зберігання поставленого товару здійснювалось на зерновому складі (ТОВ "Українська елеваторна компанія") на підставі договору складського зберігання зерна від 17.08.2018 № 23 згідно з складськими документами, зареєстрованими в Єдиному реєстрі складських документів на зерно, що не спростовано податковим органом. При цьому зберігач за договором зберігання здійснює навантажувальні роботи при відвантаженні зерна в транспортні засоби, про що зазначається в актах виконаних робіт, підписаних поклажодавцем і зберігачем. Також при відвантаженні зерна зі зберігання на вимогу поклажодавця зерновий склад підписує відповідні товарно-транспортні документи, що підтверджують фактичне переміщення зерна при видачі його зі зберігання і відвантаженні у подані транспортні засоби.
В подальшому вищевказаний товар використано позивачем у власній господарській діяльності шляхом реалізації придбаного зерна на адресу Optimont Investments LTD згідно із контрактом № KS-OP-01W від 09.08.2018 року та додатковими угодами до нього № 1, № 5, № 10; Cofco Resources S.A згідно із контрактами № 577574 від 22.08.2018, № 582554 від 28.12.2018, № 582377 від 20.12.2018 р. з додатковою угодою №1 від 04.01.2019 року, що підтверджується митними деклараціями.
Таким чином, з матеріалів справи встановлено, що зазначені первинні документи бухгалтерського та податкового обліку складені на виконання договору поставки від 17.08.2018 № 1708КС, виписані з додержанням вимог статті 9 Закону № 996-XIV та п. 2.4 Положення № 88, та підтверджують реальність господарських операцій, здійснених між ТОВ "КСД Агрогруп" і ТОВ "КАІС АГРО" щодо поставки зерна.
При цьому, в ході проведення перевірки податковим органом не встановлено жодних зауважень чи претензій до правоздатності і дієздатності контрагента позивача, відповідності правочину вимогам закону, належності складання первинних документів за спірним правочином.
Зі змісту акту перевірки встановлено, що донарахування позивачеві податку на прибуток відбулося у зв`язку з невстановленням придбання реалізованого на адресу позивача товару по ланцюгу постачання. При цьому, вказана позиція податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується лише на підставі наявної у контролюючого органу податкової інформації.
Разом з тим, правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за обставин даної справи й відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин платника податку. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.
Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.
Згідно до ч.1 та ч. 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   ст.78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на встановлені у справі обставини та досліджені наявні у матеріалах справи докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач довів обґрунтованість заявлених позовних вимог, натомість відповідачем - суб`єктом владних повноважень, який заперечує проти позову, обґрунтованість висновків щодо наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, покладених в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 17.01.2020 № 00000490502 та № 00000500502 та відповідність таких рішень вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України не доведена та не підтверджена належними доказами.
Перевіряючи правомірність винесених податкових повідомлень-рішень від 17.01.2020 № 00000510502, від 22.10.2019 № 00000820502 та від 17.01.2020 № 00000560502, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом, підставою для винесення зазначених податкових повідомлень-рішень слугували висновки контролюючого органу про те, що ТОВ "КАІС-АГРО" в перевіряємому періоді здійснювало реалізацію покупних товарів (пшениця в асортименті, кукурудза українського походження) за цінами нижче цін їх придбання, а саме: в ціну реалізації товарів не включалися вартість послуг перевезення зерна до місця його зберігання, не включалися витрати сплачені за зберігання, очищення, відвантаження, перевезення між місцями зберігання.
Із досліджених додатків до акту перевірки №№ 5.1-5.4 судом встановлено, що до складу  собівартості відповідачем віднесено перевезення до порту при реалізації товару у сумі 66275381.63 грн.; перевезення з місця зберігання до місця зберігання у сумі 336757.30 грн., послуги зберігання 20880.00 грн., сума компенсації витрат з понаднормативного використання рухомого складу-5338.40 грн., оренда вагонів -212666.67 грн., послуги елеватора по навантаженню товарів на залізничний транспорт 24227730.00 грн.
Вказані витрати підприємства відображено не на б/р 281 "товари на складі", а в складі б/р 93 "витрати на збут", чим, за висновком контролюючого органу, зменшено достовірну вартість придбаних товарів і, як наслідок, реалізацію їх нижче фактичної ціни, а, отже, збитковість реалізації. Перевищення ціни придбання над ціною продажу за 2018 рік у сумі 11045040.00 грн., перевищення собівартості над вартістю продажу у 2019 на суму 15294570.00 грн.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (надалі - П(С)БО-16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.00 за №27/4248.
Пунктами 10, 11 П(С)БО-16 передбачено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Відповідно до пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (надалі -П(С)БО-9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2.11.99 за №751/4044, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка, зокрема, включає транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Відповідно до пункту 19 П(С)БО-16 витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарі , робіт, послуг.
Отже, враховуючи викладені вище приписи П(С)БО та беручи до уваги ту обставину, що в бухгалтерському обліку запаси відображаються на дату визнання їх активами, які контролюються підприємством в результаті минулих подій, використання яких призведе до отримання економічних вигод (ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність"), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що транспортно-заготівельні  витрати та витрати, пов`язані із доведенням запасів до придатного до використання стану, включаються до собівартості запасів, якщо вони понесені під час придбання запасів, тобто до моменту визнання останніх активами, тоді як вартість послуг елеватора по зберіганню повноцінного запасу насіння, яке знезаражене, очищене, тощо відповідно до вимог законодавчих операцій з насінням, а також витрати із транспортування та передпродажною підготовкою є витратами на збут.
Таким чином, вказані в акті перевірки суми коштів правомірно віднесено підприємством позивача до складу витрат на збут, оскільки вказані витрати понесено підприємством в процесі реалізації (збуту) товарів.
Відповідно до положень п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Статтею 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, визначені у ст.195 ПК України, в тому числі операції з вивезення товарів за межі України у митному режимі експорту.
Датою виникнення податкових зобов`язань  в разі експорту товару є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.187.1 ст.187 ПК України) 
Відповідно до п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 № 1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до   ст.188,  189     ПК України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до   ст.188,189 ПК України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Отже, у разі здійснення  операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих ТМЦ та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару та відповідно не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20 відсотків.
Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 розділу II ПКУ, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 20-1 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Оскільки під час судового розгляду справи встановлено відсутність реалізації позивачем товарів за ціною нижче собівартості та, відповідно, відсутність завищення суми від`ємного значення , що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду  у розмірі 5267923.00 грн., висновок податкового органу про порушення позивачем вимог ст.201 КАС України та застосування штрафних санкцій на підставі ст.120-1 ПК України є помилковим та необґрунтованим.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість податкових повідомлень-рішень від 17.01.2020 № 00000510502, від 22.10.2019 № 00000820502, від 17.01.2020 № 00000560502 та наявність підстав для їх скасування.
У відповідності до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.07.2020 року по справі № 520/14428/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.Б. Русанова    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  17.11.2020 року