ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5582/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Лащенко Р.В. 
за участі представника позивача Пашніної А.В.
представника відповідача Жданової А.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 31.01.2020 р. (суддя Конишева О.В., повне судове рішення складено 31.01.2020 р.)  в справі № 280/5582/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний завод «Санфлоромаш» до   Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій  області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний завод «Санфлоромаш» (далі – ТОВ «МЗ «Санфлоромаш») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до   Державної податкової служби України (далі – ДПС), Головного управління ДПС у Запорізькій  області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 03.09.2019 р. № 1266877/40478567 щодо податкової накладної № 29;  від 04.09.2019 р. № 1268417/40478567 щодо податкової накладної № 35; від 04.09.2019 р. № 1268443/40478567 щодо податкової накладної № 43;  від 05.09.2019 р. № 1270212/40478567 щодо податкової накладної № 7; від 05.09.2019 р. № 1270222/40478567 щодо податкової накладної № 26; від 25.09.2019 р. № 1290269/40478567 щодо податкової накладної № 31; від 25.09.2019 р. № 1290266/40478567 щодо податкової накладної № 34; від 25.09.2019 р. № 1290264/40478567 щодо податкової накладної № 37; від 26.09.2019 р. № 1291510/40478567 щодо податкової накладної № 38; від 26.09.2019 р. № 1291403/40478567 щодо податкової накладної № 39; від 25.09.2019 р. № 1290273/40478567 щодо податкової накладної № 40; від 26.09.2019 р. № 1291400/40478567 щодо податкової накладної № 53; від 26.09.2019 р. № 1291387/40478567 щодо податкової накладної № 54; від 25.09.2019 р. № 1290261/40478567 щодо податкової накладної № 56; від 07.10.2019 р. № 1301277/40478567 щодо податкової накладної № 3; від 07.10.2019 р. № 1301526/40478567 щодо податкової накладної № 4; від 03.10.2019 р. № 1299301/40478567 щодо податкової накладної № 9; від 03.10.2019 р. № 1299327/40478567 щодо податкової накладної № 15;  від 07.10.2019 р. № 1301713/40478567 щодо податкової накладної № 19; зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні від 06.08.2019 р. № 7, від 16.08.2019 р. № 26, від 19.08.2019 р. № 29, від 21.08.2019 р. № 35, від 27.08.2019 р. № 43, від 20.08.2019 р. № 31, від 21.08.2019 р. № 34, від 22.08.2019 р. № 37, від 22.08.2019 р. № 38, від 23.08.2019 р. № 39, від 23.08.2019 р. № 40, від 29.08.2019 р. № 53, від 30.08.2019 р. № 54, від 30.08.2019 р. № 56, від 02.09.2019 р. № 3,  від 02.09.2019 р. № 4, від 03.09.2019 р. № 9, від 03.09.2019 р. № 15, від 09.09.2019 р. № 19.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 31.01.2020 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовані рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: від 05.09.2019 № 1270212/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної №7 від 06.08.2019; від 05.09.2019 № 1270222/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 26 від 16.08.2019; від 03.09.2019 № 1266877/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 29 від 19.08.2019; від 25.09.2019 № 1290269/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 20.08.2019 № 31; від 25.09.2019 № 1290266/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.08.2019 №34; від 04.09.2019 № 1268417/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.08.2019 №35; від 25.09.2019 № 1290264/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.08.2019 № 37; від 26.09.2019 №1291510/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.08.2019 № 38; від 26.09.2019 № 1291403/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23.08.2019 № 39; від 25.09.2019 № 1290273/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 23.08.2019 № 40; від 04.09.2019 № 1268443/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27.08.2019 № 43; від 26.09.2019 № 1291400/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29.08.2019 №53; від 26.09.2019 № 1291387/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.08.2019 № 54; від 25.09.2019 № 1290261/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 30.08.2019 № 56; від 07.10.2019 № 1301277/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.09.2019 № 3; від 07.10.2019 № 1301526/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.09.2019 № 4; від 03.10.2019 № 1299301/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03.09.2019 №9; 03.10.2019 № 1299327/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 03.09.2019 №15; 07.10.2019 № 1301713/40478567 було відмовлено у реєстрації податкової накладної від 09.09.2019 №19; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію податкові накладні ТОВ «МЗ «Санфлоромаш» від 06.08.2019 №7, від 16.08.2019 №26, від 19.08.2019 № 29, від 20.08.2019 № 31, від 21.08.2019 №34, від 21.08.2019 №35, від 22.08.2019 № 37, від 22.08.2019 № 38, від 23.08.2019 № 39, від 23.08.2019 № 40, від 27.08.2019 № 43, від 29.08.2019 №53, від 30.08.2019 № 54, від 30.08.2019 № 56, від 02.09.2019 № 3, від 02.09.2019 №4, від 03.09.2019 №9, від 03.09.2019 №15, від 09.09.2019 №19; стягнуто на користь ТОВ «МЗ «Санфлоромаш» понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 18249,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1000,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України; стягнуто на користь ТОВ «МЗ «Санфлоромаш» понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 18249,50 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 1000,00 грн.  за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм процесуального права,  ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.  На думку апелянта, судом першої інстанції безпідставно підтримано твердження позивача про те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та квитанції про зупинення реєстрації не містять певних даних та/або інформації, які повинні там міститися, тим самим суд першої інстанції вийшов за межі спору, яким є правомірність акту індивідуальної дії, та зробив висновки щодо нормативно-правових актів, які не є предметом спору. На думку апелянта, судом першої інстанції зроблені невірні висновки щодо недотримання суб`єктом владних повноважень  Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, оскільки комісією дотримані нормативно-правові акти, які регулюють спірне питання. Зазначає, що предметом цього спору не є підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій, як й предметом розгляду комісією. Комісією розглядається пакет документів, яким повинен спростовуватися ризик порушення норм податкового законодавства.
Також вважає необґрунтованим розмір стягнутих витрат на професійну правничу допомогу та не підтвердження надання позивачу такої допомоги.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
В судовому засіданні представник відповідача ГУ ДПС апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача ДПС до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлений належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутності представника відповідача. 
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, які з`явились до судового засідання,  перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «МЗ «Санфлоромаш» є юридичною особою, основним видом діяльності якого за КВЕД-2010 є 28.30 Виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства, 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням.
Під час здійснення господарських операцій позивач  відповідно до вимог законодавства, складав та подавав на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні від 06.08.2019 №7, від 16.08.2019 №26, від 19.08.2019 № 29, від 20.08.2019 № 31, від 21.08.2019 №34, від 21.08.2019 №35, від 22.08.2019 № 37, від 22.08.2019 № 38, від 23.08.2019 № 39, від 23.08.2019 № 40, від 27.08.2019 № 43, від 29.08.2019 №53, від 30.08.2019 № 54, від 30.08.2019 № 56, від 02.09.2019 № 3, від 02.09.2019 №4, від 03.09.2019 №9, від 03.09.2019 №15, від 09.09.2019 №19, проте в їх реєстрації  відмовлено.
Виписані податкові накладні прийнято контролюючим органом, реєстрації зупинялась на підставі пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Платнику податків  запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем направлялось контролюючому органу повідомлення про подачу документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, та копії документів на підтвердження здійснення господарської операції.   
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що   у рішеннях відсутня належна мотивація підстав та причин віднесення позивача   до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків,  відповідачами не доведено  додержання вимог пункту 21 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, пункту 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів, відсутність переліку конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також суд першої інстанції  вважав обґрунтованими позовні вимоги в частині зобов`язання  ДПС  зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки іншого ефективного способу захисту порушеного права позивача не існує.  
Вирішуючи питання розподілу витрат про професійну правничу допомогу, суд першої інстанції врахував, що з метою отримання професійної правничої допомоги позивачем  укладено договір про надання правової допомоги №0310 від 03.10.2019 з Адвокатським об`єднанням «Пашніна і партнери», відповідно до якого вказаного договору замовник доручає і зобов`язується оплачувати, а виконавець бере на себе зобов`язання надавати правову допомогу в порядку і на умовах, передбачених цим договором.    
Відповідно до опису і вартості    правової допомоги (робіт/ послуг) від 03.10.2019 сума наданих послуг (виконаних робіт) складає 5000,00 грн., а саме: надання усної консультації TOB «МЗ «Санфлоромаш» - 300 грн; вивчення фактичних обставин справи та ознайомлення з документами, наданими TOB «МЗ «Санфлоромаш», - 200 грн.; збір доказів по справі, ознайомлення з судовою практикою по аналогічним справам для TOB «МЗ «Санфлоромаш» -500 грн.; підготовка позовної заяви від TOB «МЗ «Санфлоромаш» - 1500 грн.; складання заяв, скарг, процесуальних документів та інших документів по справі правового характеру, підготовка відповіді на відзив на позовну заяву - 500грн.; участь у судових засіданнях (ціна за два судодні) - 2000грн.
01.10.2019 Адвокатським об`єднанням «Пашніна і партнери» виставлено рахунок-фактуру №СФ-0110-5 щодо оплати наданих послуг на суму 5000,00 грн.
Зазначені послуги були сплачені позивачем в повному обсязі, що підтверджується платіжним дорученням №896 від 15.10.2019.
Суд першої інстанції  дійшов висновку, що витрати на правову допомогу в частині надання усної консультації TOB «МЗ «Санфлоромаш» (300 грн.), вивчення фактичних обставин справи та ознайомлення з документами, наданими TOB «МЗ «Санфлоромаш» (200 грн.), збір доказів по справі, ознайомлення з судовою практикою по аналогічним справам для TOB «МЗ «Санфлоромаш» (500 грн.) не пов`язанні з розглядом справи та є надмірними, у зв`язку з чим стягненню не підлягають, оскільки за своєю природою входять до складу надання послуг зі складання позовної заяви, що передбачає вивчення фактичних обставин справи та ознайомлення з документами, наданими TOB «МЗ «Санфлоромаш», збір доказів по справі, аналіз законодавства та судової практики.
Крім того, враховуючи те, що провадження у справі відкрито за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, судове засідання не проводилося, суд першої інстанції вважав,  що витрати на правову допомогу в частині участі у судових засіданнях (ціна за два судодні - 2000грн.) є не обґрунтованими та не підлягають задоволенню.
В іншій частині суд першої інстанції  вважав витрати на професійну правничу допомогу такими, що є співмірними із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, у зв`язку з чим не підлягають зменшенню, тому дійшов висновку про те, що вимоги про стягнення судових витрат за професійну правничу допомогу підлягають задоволенню в розмірі 2000,00 грн.
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що  між ТОВ «МЗ «Санфлоромаш» як постачальником укладено з іншими суб`єктами господарювання як покупцями  договори поставки, на виконання яких позивачем покупцям поставлено товар відповідно до видаткових накладних.
За першою подією (за фактом відвантаження товару) позивачем виписані податкові накладні, які в електронному вигляді подавалась на реєстрацію в ЄРПН: від 06.08.2019 р. № 7, від 16.08.2019 р. № 26, від 19.08.2019 р. № 29, від 20.08.2019 р. № 31, від 21.08.2019 р. № 34, від 21.08.2019 р. № 35, від 22.08.2019 р. № 37, від 22.08.2019 р. № 38, від 23.08.2019 р. № 39, від 23.08.2019 р. № 40, від 27.08.2019 р. № 43, від 29.08.2019 р. № 53, від 30.08.2019 р. № 54, від 30.08.2019 р. № 56, від 02.09.2019 р. № 3, від 02.09.2019 р. № 4, від 03.09.2019 р. № 9, від 03.09.2019 р. № 15, від 09.09.2019 р. № 19.
Подані на реєстрацію позивачем податкові накладні приймались контролюючим органом, проте реєстрація податкових накладних зупинялась.
Відповідно до пп. 201.16.2 п. 201.16  ст. 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, позивачем повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, надавались контролюючому органу  пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Рішенням комісії контролюючого органу від 03.09.2019 р. № 1266877/40478567 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 29.
Рішенням комісії контролюючого органу  від 04.09.2019 р. № 1268417/40478567 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 35
Рішенням комісії контролюючого органу  від 04.09.2019 р. № 1268443/40478567 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 43.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 05.09.2019 р. № 1270212/40478567 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 7.
Рішенням комісії ГУ ДПС від 05.09.2019 р. № 1270222/40478567 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 26.
Рішенням комісії ГУ ДПС від 25.09.2019 р. № 1290269/40478567 відмовлено у реєстрації  податкової накладної № 31
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 25.09.2019 р. № 1290266/40478567 відмовлено у реєстрації  податкової накладної № 34.
Рішенням комісії ГУ ДПС від 25.09.2019 р. № 1290264/40478567 відмовлено у реєстрації  податкової накладної № 37.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 26.09.2019 р. № 1291510/40478567 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 38.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 26.09.2019 р. № 1291403/40478567 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 39.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 25.09.2019 р. № 1290273/40478567 відмовлено у реєстрації  податкової накладної № 40.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 26.09.2019 р. № 1291400/40478567 відмовлено в реєстрації  податкової накладної № 53.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 26.09.2019 р. № 1291387/40478567 відмовлено в реєстрації  податкової накладної № 54.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 25.09.2019 р. № 1290261/40478567 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 56.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 07.10.2019 р. № 1301277/40478567 відмовлено в реєстрації  податкової накладної № 3.
Рішенням комісії  від 07.10.2019 р. № 1301526/40478567 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 4.
Рішенням комісії ГУ ДПС  від 03.10.2019 р. № 1299301/40478567 відмовлено в реєстрації  податкової накладної № 9.
Рішенням комісії  від 03.10.2019 р. № 1299327/40478567 відмовлено в реєстрації  податкової накладної № 15.
Рішенням комісії від 07.10.2019 р. № 1301713/40478567 відмовлено в реєстрації  податкової накладної № 19.
Рішення прийнятті з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі «Додаткова інформація» вказано: відсутні розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.
У рішенні № 1290261/40478567 від 25.09.2019 р. про відмову у реєстрації податкової накладної № 56 від 30.08.2019 р.  зазначена додаткова інформація: відсутні договори, довіреності, акти керівного органу  платника податку, яким оформлені повноваження платника податку на здійснення операції.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон №     2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону  №     2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим  Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №     2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №     117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №     117).
Окремими положеннями Порядку №     117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспореного рішення  хоча й набула чинності змінена редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №     117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01.
Згідно з пп. 1.6 п. 1  Критеріїв ризиковості платника податку  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України  "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого пункту 49.2  і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що операція, відображена у  податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо:
2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у  податковій накладній / розрахунку коригування  до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з  УКТ ЗЕД  та послуг з кодами згідно з  ДКПП,  перелік  яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  та  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання  податкової накладної / розрахунку коригування  відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами  УКТ ЗЕД  згідно з  пп. 215.3.4  п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4. розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до  ДКПП  - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних / розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
2.6. розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, виписаної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію в Реєстрі у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушень граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій  не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД  / послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до  підпункту 4  пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії,  оскільки у квитанціях  відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117. 
Натомість платником податків надано контролюючому органу  первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Всупереч визначеному у рішенні підставах його прийняття контролюючим органом у рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01,  є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуального  акту  як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акта  призводить до його протиправності.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішення відповідача  про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Посилання апелянта на безпідставність зазначення  судом першої інстанції про недоведеність наявності підстав  для відмови у реєстрації податкових накладних, є необґрунтованим, оскільки приведеними вище висновками суду підтверджено відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.
Апелянтом  в апеляційній скарзі не приведено мотивів у спростування висновків суду першої інстанції в частині обґрунтованості позовних вимог про зобов`язання ДПС здійснити реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна  /розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до частини 3  статті 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами  статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі  провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином,  позовні вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну  є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
При цьому обов`язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДФС, оскільки відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо  податкових накладних  та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Отже, суд визнає правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
Стосовно доводів апелянта про стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу суд зазначає наступне.
Відповідно до   статті 134 КАС України  витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Як встановлено статтею  30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»,  гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
Судом першої інстанції в судовому рішенні надане належне обґрунтування розміру суми витрат на професійну правничу допомогу, стягнуту на користь позивача, а відповідачем   належним чином не обґрунтована не співмірність таких витрат. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС  у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 31.01.2020 р. в справі № 280/5582/19 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 31.01.2020 р.  в справі № 280/5582/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Машинобудівний завод «Санфлоромаш» до   Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій  області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії  залишити без змін.  
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 12.10.2020 р.  та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення  складено 13.10.2020 р. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко