ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/3500/16
адміністративне провадження № К/9901/35353/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2016 (суддя - Захарчук-Борисенко Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 (головуючий суддя - Дурасова Ю.В., судді: Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі № 804/3500/16.

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -                                           ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного Управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - Дніпропетровська ОДПІ) від 24.05.2016 №0003701700;

визнати протиправним та скасувати рішення №0003711700 від 24.05.2016;

визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмку) від 24.05.2016 №Ф-0003721700.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016, в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій,                                     ФОП ОСОБА_1 оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

В обґрунтування своїх вимог ФОП ОСОБА_1 зазначає, що здійснення спірних господарських операцій підтверджено первинними документами. Вважає, що наявність певних недоліків в оформленні актів виконаних робіт не є підставою для висновків про відсутність господарських операцій. Відсутність у контрагентів позивача трудових та матеріально-технічних ресурсів не позбавляє права на формування податкового кредиту; законодавством не передбачено обов`язку платника податків перевіряти достовірність даних, які вказують контрагенти.  

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Дніпропетровської ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.

За наслідками проведеної перевірки складено акт від 22.04.2016 №87/1304/ НОМЕР_1 , в якому відображено висновки про наступні порушення:

пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності суму 51071,84 грн. у тому числі по періодам: за 2014 рік на 20698,92 грн., за 2015 рік на 30382,92 грн.

пункту 2 статті 7, пункту 11 статті 8 розділу 3 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-6, пункту 3.2. Порядку Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013, № 454 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.09.2013 № 1628/24160, в результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування у розмірі 31571,45 грн.

На підставі названого акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.05.2016 №0003701700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування у розмірі 76622,76 грн., в тому за основним платежем в розмірі 51081,84 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 25540,92 грн.; рішення №0003711700 від 24.05.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 1937,82 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмку) від 24.05.2016 №Ф-0003721700 на суму 31571,45 грн.

Фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкового повідомлення-рішення, рішення та вимоги став висновок контролюючого органу про неправомірність формування позивачем даних податкового обліку з огляду на непідтвердження факту здійснення господарський операцій між ФОП ОСОБА_1 та контрагентами ТОВ «Планум» та ТОВ «Містеріо», оскільки згідно фінансового звіту цих підприємств на підприємстві відсутнє торгівельне обладнання, основні засоби, складські приміщення та матеріальні ресурси, що свідчить про відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарської діяльності. Щодо господарських правовідносин позивача та ТОВ «Елізет», в матеріалах справи наявний акт №285 від 30.11.2015 щодо оперативної оренди напівпричепа, проте згідно даного акта неможливо його ідентифікувати, відсутні докази отримання та використання напівпричепа у власній господарській діяльності. Відсутні транспортні документи на підтвердження фактичного перевезення ТМЦ позивача.  

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає для платника податків обов`язок вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

За змістом підпункту «а» пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. 

Судами також встановлено, що позивач мала господарські відносини з ТОВ «Планум» за липень 2014 року, ТОВ «Містеріо» за жовтень 2015 року, ТОВ «Елізет» за листопад 2015 року, ТОВ «Біз-інформа» за грудень 2015 року.

Так, у липні 2014 року ФОП ОСОБА_1 придбала сухарно-сушечні вироби у постачальника ТОВ «Планум». 

Проте, за доводами контролюючого органу, контрагент позивача ТОВ «Планум» у липні 2014 року придбано у ТОВ «Аркада Буд», ПП «Дінсал» здебільшого воду питну, піддон дерев`яний, натомість реалізує підшипник, засувка, техпластина, жмих соняшниковий, соя та інше, декларує податковий кредит від постачальників, у яких відсутні основні фонди та трудові ресурси; фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва, звітність з податку на прибуток та додаток "АМ" до декларації за 2014 рік до податкового органу не надавались.

У жовтні 2015 року ФОП ОСОБА_1 придбано аргонове зварювання напівпричепа-цистерни НОМЕР_2 , перемотку електродвигуна, компресорного устаткування у постачальника ТОВ «Містеріо». При цьому, відповідно фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік на підприємстві відсутні основні засоби, торгівельне обладнання, складські та матеріальні ресурси, що свідчить про відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарської діяльності.

ТОВ «Містеріо» у жовтні 2015 року придбано у ТОВ «Метіпол», ТОВ «Максі Фуд», здебільшого газовані напої, кавові напої, продукти харчування, черевики жіночі, натомість реалізує послуги суборенди контейнера, послуга з пошиття костюмів, насос циркулярний продукти харчування та ін., декларує податковий кредит від постачальників у яких відсутні основні фонди та трудові ресурси.

При цьому, згідно акту здачі-приймання робіт від 21.10.2015 №101, підписаний виконавцем ТОВ «Містеріо» та замовником ФОП ОСОБА_1 не зазначено місце надання послуги, тоді як контрагент позивача знаходиться на обліку у Білоцерковській ОДПІ ГУ ДФС у Київській області. Отже, неможливо встановити де саме відбулося надання послуг. Згідно роздруківки рейсів від 16.10.2015, неможливо встановити хто здійснював перевезення, яким транспортним засобом. 

У листопаді 2015 року ФОП ОСОБА_1 придбано в оперативну оренду напівпричеп у постачальника ТОВ «Елізет». При цьому, інформація про торгівельне обладнання, складські та матеріальні ресурси, свідчить про відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині придбання, зберігання, реалізації товару (робіт, послуг). 

За доводами контролюючого органу, ТОВ «Елізет» у листопаді 2015 року придбано у контрагентів-постачальників здебільшого м`ясо курки, овочі, крабові вироби, молочні вироби, а реалізовано транспортно-експедиційні послуги, послуги перевезення та ін., задекларовано  податковий кредит від постачальників, у яких відсутні основні фонди та трудові ресурси. Відповідно до акта від 30.11.2015 №285 щодо оперативної оренди напівпричепа неможливо ідентифікувати напівпричеп, а саме: де, коли, який причеп був наданий в оперативну оренду та хто його приймав. Отже, відсутні докази на підтвердження факту отримання напівпричепа та його використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до договору від 02.11.2015 №1102, укладеного між позивачем та                        ТОВ «Елізет» про надання послуг з перевезення вантажу автомобільним транспортом, в п.2.1 зазначено, «Перевезення вантажів виконуються перевізником лише на підставі заявок, що подає відправник у письмовому вигляді, засобами факсимільного зв`язку, та повинна містити всі необхідні відомості відповідно до вимог цього договору, не пізніше одного дня до дня перевезення». Натомість, зазначені заявки, як підтвердження реальності здійснення господарської операції, матеріали справи не містять. Також не надані докази, що саме перевозилося та якими видами транспорту. Відсутні транспортні документи на підтвердження фактичного перевезення ТМЦ позивача.

У грудні 2015 року ФОП ОСОБА_1 придбано транспортні послуги у постачальника ТОВ «Біз-Інформа». При цьому, відповідно до фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік на підприємстві відсутні основні засоби, торгівельне обладнання, складські та матеріальні ресурси, що свідчить про відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарською діяльності в частині придбання, зберігання, реалізації товару (робіт, послуг).  ТОВ «Біз-Інформа» у грудні 2015 року придбавалися у контрагентів-постачальників здебільшого дріжджі, масло, фрукти, цукор, а реалізує транспортно-експедиційні послуги перевезення, та ін., декларує податковий кредит від постачальників, у яких відсутні основні фонди та трудові ресурси.

Разом з цим, відповідно до договору від 21.12.2015 №1212 з ТОВ «Біз-Інформа» з перевезення вантажу автомобільним транспортом (п.2.1) зазначено, «Перевезення вантажів виконуються перевізником лише на підставі заявок, що подає відправник у письмовому вигляді, засобами факсимільного зв`язку, та повинна містити всі необхідні відомості відповідно до вимог цього договору, не пізніше одного дня до дня перевезення». Натомість, зазначені заявки, як підтвердження реальності здійснення господарської операції, матеріали справи не містять. Також не надані докази, що саме перевозилося та якими видами транспорту. Відсутні транспортні документи на підтвердження фактичного перевезення ТМЦ позивача. 

В акті від 24.12.2015 №227 зазначено про надання послуги «про оперативну оренду транспортних засобів». Проте згідно цього акту неможливо ідентифікувати ці транспортні засоби, де, коли, які транспортні засоби були надані в оперативну оренду та хто їх приймав. Відсутні докази на підтвердження факту отримання транспортних засобів та їх використання у власній господарській діяльності позивача.

Надаючи оцінку зазначеним обставинам суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів.

В даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів. 

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Податковим органом згідно акту перевірки встановлено заниження суми доходу в липні 2014 року, визначено суму доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, та враховуючи вимоги пункту 4 статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», з урахуванням Закону України «Про Державний бюджет України на 2013 рік» сума доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску повинен складати у липні 2014 року - 20706,00 грн. (1218,00 грн. x 17 = 20706,00 грн.).

Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%, встановлено, що внаслідок заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу у 2014 році, виникло заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу в 2014 році на суму 7184,98 грн., та 2015 році на суму 24386,47 грн. (загальна сума 31571,45 грн.).

Враховуючи встановлені обставини справи у сукупності, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення розглядуваних позовних вимог.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Постанову  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.12.2016 у справі № 804/3500/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути   оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова