П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 815/2379/15	
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурія О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року по справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Аптечна мережа Фармація» до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

23 квітня 2015 року публічне акціонерне товариство "Аптечна мережа "Фармація", яке в подальшому внаслідок зміни організаційної форми змінило назву на ПрАТ АМ "Фармація", звернулось до Одеського окружного адміністративного суду, в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення ДПІ у Приморському районі м.Одесі ГУ ДФС в Одеській області від 23 лютого 2015 року № 000092201, яким визначено податок на прибуток на суму 2 507 973 грн, у т.ч. за основним платежем 1 671 982 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 835 991 грн.
В обґрунтування позовних вимог, ПрАТ "АМ "Фармація" зазначало, що висновок про заниження податку на прибуток внаслідок завищення витрат у 2012-2013 роках через їх не підтвердження первинними документами та відсутністю зв`язку із господарською діяльністю спростовується наданими до контролюючого органу первинними документами, які необґрунтовано не враховані відповідачем.
Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи, що надані позивачем до суду копії товарних звітів за 2012 рік на підтвердження витрат у 2012 році не були надані ПрАТ "АМ "Фармація" ані до перевірки, ані до заперечень на акт перевірки, в зв`язку із чим обґрунтовано не враховані при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2015 року, адміністративний позов ПрАТ «Аптечна мережа Фармація» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області від 23 лютого 2015 року №000092201.
Постановою Верховного Суду від 13.02.2020 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задоволено частково. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2015 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
При повторному розгляді справи рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року позову заяву ПрАТ "АМ "Фармація" задоволено, податкове повідомлення від 23 лютого 2015 року № 000092201 скасовано.
Не погодившись із прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить  рішення суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що ПрАТ "АМ "Фармація" не надано до перевірки первинних документів на підтвердження формування витрат у 2012 році.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, в зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта. 
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається наступне.
З 19.12.2014 року по 03.02.2015 року ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Аптечна мережа "Фармація" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої 10.02.2015 складено акт № 71/15-53-22-01/22447055 (т.1 а.с.20-62).
Актом перевірки встановлено, що позивачем порушено вимоги п.п. 14.1.36, п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п.44.2 ст. 44, п.п. 138.10.2, п.п.138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п. 138.2 ст. 138, п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 140.3 ст. 140, п.п. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140, п. 141 ст. 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на прибуток на суму 1 671 982 грн.
До таких висновків контролюючий орган прийшов внаслідок встановлення завищення позивачем валових витрат з огляду на не доведеність пов`язаності з господарською діяльністю позивача витрат у вигляді відсотків за користування позиченими коштами. В акті зазначено, що грошові кошти, отримані за договором займу, укладеним у 2012 році, та додатковими угодами до нього, були спрямовані на наступні операції:
- повернення позики Profbond LLP за договором від 24.04.2009 року № 1, відповідно до якого ПрАТ АМ Фармація отримало позику у розмірі 5508946 грн., річна ставка нарахування відсотків за яким складає 1%, тоді як за договором займу укладеного у 2012 році з ПАТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд Стратегічні інвестиції", річна ставка нарахування відсотків складає 22%.
- на купівлю акцій ПАТ Великополовецьке ремонтно-транспортне підприємство за договором купівлі-продажу цінних паперів №БВ-843 від 05.08.2013 року, укладеним з ТОВ Портфельний інвестор, де брокерське обслуговування здійснювало ПАТ Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд Стратегічні інвестиції.
Крім того, податковий орган встановив, що ПрАТ "АМ "Фармація" в порушення вимог п. 44.1, п.44.2 ст.44, п.138.2 ст. 138, п.п.139.1.9. п. 139.1 ст. 139 п.141.1 ст.141 Податкового Кодексу України, безпідставно включило до складу витрат по рядку 06.4 Декларацій відсотки за користування кредитними коштами за договорами, укладеними з АБ Південний, внаслідок документального непідтвердження та недоведення зв`язку використання кредитних коштів із господарською діяльністю ПрАТ АМ Фармація. Зазначене стало підставою для донарахування ПрАТ АМ Фармація податку на прибуток у розмірі 856680,34 грн. та накладення штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 428340,17 грн.
Податковий орган встановив безпідставне включення позивачем до складу валових витрат сум страхових внесків по договорам страхування, укладених з ПРаТ СК Теком, внаслідок недоведення зв`язку вказаних витрат з господарською діяльністю ПрАТ АМ Фармація.          Також перевіркою встановлено, що у 2012 році до складу витрат за рядком 06.4 віднесено витрати, які в бухгалтерському обліку відображено проводкою Дебет 947 «Нестачі та витрати від псування цінностей» Кредит 285 «Торгова націнка» в сумі 608 242 грн, щодо яких під час перевірки не було надано первинних документів.
На підставі висновків акту перевірки податковим органом 23.02.2015 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 000092201, яким позивачу збільшено суму грошового з податку на прибуток на суму 2 507 973 грн, в т.ч. за основним платежем - 1 671 982 грн та за штрафними санкціями - 835 991 грн (т.1 а.с.18).
16 лютого 2015 року позивач направив заперечення до акту документальної планової виїзної перевірки (т.1 а.с.63-70).
02 березня 2015 року позивачем направлено скаргу на податкове повідомлення-рішення №000092201 від 23.02.2015 року (т.1 а.с.71-76).
08.04.2015 року  Головним управлінням ДФС в Одеській області прийнято рішення про результати розгляду первинної скарги №/10/15-32-10-02-07, якою податкове повідомлення-рішення №000092201 від 23.02.2015 року залишено без змін (т.1 а.с.77-83).
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи ППР №000092201 від 23.02.2015, суди першої та апеляційної інстанції виходили:
- з правомірності включення до складу валових витрат підприємства витрати на оплату відсотків за користування кредитними (запозиченими) коштами, наданими за договорами, укладеними із ПАТ "Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд "Стратегічні інвестиції" та АБ "Південний", а також страхових внесків по укладеному із ПрАТ СК "Теком" договору страхування фінансових ризиків, та підтвердженням пов`язаності таких операцій з господарською діяльністю ПрАТ "АМ "Фармація",
-  з підтвердження позивачем понесених у 2012 року витрат від нестачі, псування цінностей та торгової націнки. 
Скасовуючи постанову Одеського окружного адміністративного суду від 20 травня 2015 року, залишену без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2015 року, Верховний Суд зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій про те, що:
- товариство за наявності відповідних законодавчих підстав включило до складу валових витрат підприємства витрати на оплату відсотків за користування кредитними (запозиченими) коштами, наданими за договорами, укладеними із ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Стратегічні інвестиції» та АБ «Південний», тому посилання Інспекції на порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141 ПК України та непов`язаність операцій по запозиченню коштів з господарською діяльністю є необґрунтованими та не відповідають даним бухгалтерського та податкового обліку товариства;
- підприємство розміщує кошти на депозитному банківському рахунку з метою отримання суми відсотків при здійсненні ним господарської діяльності (прибутку), тому, віднісши до складу витрат суми, понесені на страхування такого депозиту, Товариство не порушило положень ПК України; застрахувавши ж власне нерухоме майно, позивач захистився від ризиків випадкового його знищення, пошкодження або псування, а відтак у відповідності до підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 ПК України включив до складу витрат суму таких страхових внесків.
Отже, Верховний Суд вважав рішення судів попередніх інстанцій в цій частині вірними, а позовні вимоги ПрАТ АМ "Фармація" законними та обґрунтованими.    
Проте, касаційний суд зазначив, що судами не надано належної оцінки  доводам контролюючого органу про недотримання позивачем положень пунктів  44.1,  44.2  статті  44, пункту  198.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті  138, підпункту 139.1.9 пункту  139.1  статті  139, пункту  140.3  статті  140 ПК України  внаслідок віднесення у 2012 році до складу витрат витрати в сумі 608242 грн., які не підтверджені первинними документами, а саме за бухгалтерською проводкою Дебет 947 «Нестачі і витрати від псування цінностей» Кредит 285 «Торгова націнка». А тому вважав скасування ППР №000092201 від 23.02.2015 в цілому - передчасним.
На підставі викладеного судова колегія приходить до висновку, що при повторному розгляді справи дослідженню та наданню правової оцінки підлягає лише останнє порушення, яке на думку контролюючого органу полягало у непідтверджені позивачем первинними документами витрат за бухгалтерською проводкою Дебет 947 «Нестачі і витрати від псування цінностей» та  Кредит 285 «Торгова націнка». 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що представником Головного управління ДПС в Одеській області під час нового розгляду справи не було надано доказів формування запитів на отримання документів щодо включення позивачем у 2012 році до складу витрат 608 242 грн. 
Крім того, судом першої інстанції зазначено, що виходячи з алгоритму заповнення Декларації з податку на прибуток підприємства сума в розмірі 608242 грн. не впливає на показник «Податок на прибуток», відображений в рядку 16 Декларації, адже при розрахунку рядка 16 враховуються дані від діяльності, що підлягає патентуванню, які відображено в додатку ТП Декларації, При зменшенні витрат, які зазначені в акті, об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню буде збільшено, але за рахунок вартості патентів, яка складає 260 000 грн, донарахувань податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню не відбудеться. Також не збільшиться податок на прибуток підприємства в цілому, які враховує показник податку ТП.
Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
          За правилами підпункту  134.1.1  пункту  134.1  статті  134 ПК України  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі  статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152  цього Кодексу.
          Відповідно до пункту  138.1  статті  138 ПК України  витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього  Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу.
          Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту  138.1  статті  138 ПК України  витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
          Відповідно до пункту  138.2  статті  138 ПК України  витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
          Підпункт 139.1.9 пункту  139.1  статті  139 ПК України  встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
          Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене  наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318.
          Як передбачено пунктом 6 вказаного Положення, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Як зазначає позивач, в аптечних закладах ПАТ АМ "Фармація" встановлене програмне забезпечення "ІС: Підприємство 7.7" для ведення складського обліку товарів та з січня 2012 року - програмне забезпечення "ІС:Підприємство 8.2" - для ведення податкової та бухгалтерської звітності. Останнє програмне забезпечення певний час знаходилось в тестовому режимі, що мало наслідком некоректного здійснення розрахунку собівартості реалізованих товарів та фактичні залишки товарів в аптечних закладах не співпадали із залишками бухгалтерського обліку. Для приведення у відповідність фактичних залишків товарів в аптечних закладах із залишками бухгалтерського обліку ПАТ АМ "Фармація" здійснило по дебету рахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей" та по кредиту рахунку 285 "Торгова націнка" коригування на підставі товарних звітів. 
Зазначені товарні звіти позивач надав до перевірки, але контролюючим органом вони враховані не були.
Судова колегія враховує, що факт надання таких звітів до перевірки підтверджується запереченнями ПАТ АМ "Фармація" від 16.02.205 на акт перевірки, в яких підприємство наголошує на цьому факті (т.1 а.с.63-70). Вказані заперечення отримані контролюючим органом у той же день.
Зазначені товарні звіти надані підприємством і до суду першої інстанції, який вірно врахував їх як такі, що підтверджують сформовану різницю фактичної вартості товару та даних бухгалтерського обліку (т.5 а.с.139-292).
Доводи апелянта про неможливість врахування зазначених товарних звітів судом у зв`язку  із відмовою підприємства у їх наданні, що підтверджується відповідним актом, судова колегія вважає неприйнятними, оскільки вони спростовуються матеріалами справи.
Так, запити ДПІ у Приморському районі м.Одеси від 06.02.2015 стосувалися надання копій первинних документів щодо господарських відносин, пов`язаних з одержанням та використанням ПАТ АМ "Фармація" фінансових кредитів, формування балансової вартості основних фондів, нарахованої на них амортизації (т.1 а.с.84-85).  
Надаючи відповіді разом із первинними документами (т.1 а.с.89-90), ПАТ АМ "Фармація" додатково зазначило на останній сторінці акту перевірки, що первинні документи надані на перевірку в повному обсязі, в тому числі на запити від 06.02.2015 (стор.45 акту перевірки).
До того ж судова колегія враховує, що представником Головного управління ДПС в Одеській області під час нового розгляду справи не було надано доказів формування запитів на отримання документів щодо включення позивачем у 2012 році до складу витрат 608 242 грн. 
Акт від 10.02.2015 № 74/15-53-22-01/22447055 про відмову посадовими особами ПАТ АМ "Фармація" від надання копій документів містить інформацію щодо відмови у наданні документів та письмових пояснень з приводу господарських відносин, пов`язаних з одержанням та використанням ПАТ АМ "Фармація" фінансових кредитів, формування балансової вартості основних фондів, нарахованої на них амортизації, документів проведеної інвентаризації в частині основних засобів та інших документів, які пов`язані із заниженням об`єкту оподаткування з податку на прибуток, викладених у розділі 3 акту планової перевірки від 10.02.2015 № 71/15-53-22-01/22447055 (т.3 а.с.202-203). Отже, за змістом акту вбачається, що він складений після планової перевірки, а не в ході її проведення, що виключає для контролюючого органу можливість посилання на такі обставини, які, нібито, мали місце в ході проведення перевірки.   
Крім того, суд першої інстанції вірно погодився із доводами позивача, що виходячи з алгоритму заповнення Декларації з податку на прибуток підприємства сума в розмірі 608242 грн не впливає на показник «Податок на прибуток», відображений в рядку 16 Декларації, адже при розрахунку рядка 16 враховуються дані від діяльності, що підлягає патентуванню, які відображено в додатку ТП Декларації (стор.22 акту перевірки). При зменшенні витрат, які зазначені в акті, об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню буде збільшено, але за рахунок вартості патентів, яка складає 260 000 грн, донарахувань податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню не відбудеться. Також не збільшиться податок на прибуток підприємства в цілому, які враховує показник податку ТП.
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції без змін. 
Підстав для скасування чи зміни постанови суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення  Одеського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2020 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

                    Суддя:                                                                       О.В.Джабурія                                        
          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко