ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 140/3519/19 пров. № А/857/4117/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Запотічного І.І. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Омеляновської Л.В.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Щербюк О.Ю.;
від відповідача -                                         Сахарчук А.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07.02.2020р. в адміністративній справі за позовом Підприємства у формі товариства з обмеженою відповідальністю ВТП «Санрайз» ЛТД до Головного управління ДПС у Волинській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них (суддя суду І інстанції: Андрусенко О.О.; час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 07.02.2020р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

29.11.2019р. позивач Підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ ВТП «Санрайз» ЛТД звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, винесене відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Волинській обл. (правонаступником якого є ГУ ДПС у Волинській обл.) № 0200995512 від 03.09.2019р. про застосування штрафних санкцій в сумі 30811 грн. 15 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (Т.1, а.с.3-5, Т.2, а.с.29-34).

Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, проведено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (Т.1, а.с.1).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07.02.2020р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській обл. № 0200995512 від 03.09.2019р. в частині застосування штрафу в розмірі 28864 грн. 31 коп.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській обл. суму сплаченого судового збору в розмірі 1799 грн. 60 коп. (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог) (Т.2, а.с.52-62).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить рішення суду в частині задоволених позовних вимог скасувати та в задоволенні заявленого позову відмовити повністю (Т.2, а.с.66-70).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем подані до реєстрації податкові накладні, з яких неможливо встановити товари (послуги), які мають пільгу. Крім того, без розшифровки кодів неможливо визначити види наданих послуг та застосування пільг.
Підприємство ТзОВ ВТП «Санрайз» ЛТД складало податкові накладні відповідно до пп.«б» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу /ПК/ України та нараховувало податкові зобов`язання за товарами/послугами, і необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість /ПДВ/ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового Кредиту), у зв`язку з їх використанням в операціях, звільнених від оподаткування згідно пп.197.1.8 п.197.1 ст.197 ПК України (операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі)). Зазначені податкові накладні позивачем зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ з порушенням встановлених законодавством термінів.

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

          Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що ГУ ДФС у Волинській обл. проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень-грудень 2017 року, січень-жовтень 2018 року, квітень 2019 року, за результатами якої складено Акт № 16092/03-20-55-12/21738684 від 05.08.2019р. щодо недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (Т.1, а.с.6-7).
За результатами цієї перевірки встановлено порушення Підприємством ТзОВ ВТП «Санрайз» ЛТД вимог п.201.10 ст.201 ПК України в частині несвоєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН (Т.1, а.с.6-7).
Позивачем були подані заперечення на вищевказаний Акт перевірки, які ГУ ДФС у Волинській обл. залишені без задоволення (Т.1. а.с.10-12).
На підставі висновків проведеної перевірки 03.09.2019р. ГУ ДПС у Волинській обл. винесено податкове повідомлення-рішення № 0200995512, яким до Підприємства ТзОВ ВТП «Санрайз» ЛТД застосовано штрафні санкції (10 %) в сумі 30811 грн. 15 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/коригування до податкових накладних на суму ПДВ 308051 грн. 73 коп. (Т.1. а.с.8-9).
В рамках процедури адміністративного оскарження 18.09.2019р. позивачем подано скаргу на вказане податкове повідомлення-рішення, яка рішенням ДПС України від 15.11.2019р. залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення № 0200995512 від 03.09.2019р. без змін (Т.1, а.с.13-17).

Висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що позивачем не дотримані передбачені п.201.10 ст.201 ПК України строки реєстрації податкових накладних/коригування до податкових накладних в ЄРПН. 
При цьому, відповідно до сформованої під час розгляду справи позиції відповідача, підстави для звільнення позивача від відповідальності згідно вимог ст.120-1 ПК України, є відсутніми, оскільки операції, по яким проведено реєстрацію податкових накладних/коригування до податкових накладних, стосуються виконання позивачем вимог п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 ПК України, тобто, самостійного нарахування платником ПДВ податкових зобов`язань у випадку, коли придбані товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні.

Вирішуючи наведений спір та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що за результатами дослідження складених підприємством ТзОВ ВТП «Санрайз» ЛТД розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до зведених податкових накладних та зведеної податкової накладної, щодо яких камеральною перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН, з`ясовано їх оформлення як таких, що не надаються покупцю з причин складання на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ.
Звідси, судом встановлено наявність двох обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН: 1) податкові накладні не надавалася отримувачу (покупцю); 2) складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
Таким чином, відповідачем протиправно застосовано штрафні санкції до позивача за порушення строків реєстрації розрахунків коригування до зведених податкових накладних та зведеної податкової накладної у розмірі 28864 грн. 31 коп.
Разом з тим, щодо розрахунків коригування до податкової накладної № 74, період 31.08.2017р., дата виписки 31.12.2017р.; до податкової накладної № 66, період 30.04.2018р., дата виписки 31.12.2018р., до податкової накладної № 67, період 31.05.2018р., дата виписки 31.12.2018р., до податкової накладної № 65, період 31.03.2018р., дата виписки 31.12.2018р., контролюючим органом правомірно застосовано штраф у розмірі 10 % за затримку реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у загальному розмірі 1946 грн. 84 коп., оскільки тільки сукупність таких умов як складення податкової накладної, що не надається отримувачу, і за наслідками операції, звільненої від оподаткування або оподатковуваної за нульовою ставкою, є підставою для звільнення від сплати штрафу. Однак, як вбачається з графи «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)», є наявною позначка «X», а у їх верхній лівій частині зазначено тип причини « 13» - складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності.
Таким чином, в цій частині позивачем така сукупність умов дотримана не була, а тому до нього правомірно оскаржуваним рішенням застосовано штраф розмірі 1946 грн. 84 коп. у зв`язку з порушенням термінів реєстрації податкових накладних.

          Колегія суддів вважає, що висновки суду про наявність правових підстав для часткового задоволення заявленого позову є правильними, оскільки такі ґрунтуються на фактичних обставинах справи, і відповідають вимогам чинного законодавства, виходячи з наступного.

          Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Відповідно до роз`яснень, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі» у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині відмови у задоволенні позову щодо штрафу розмірі 1946 грн. 84 коп. у зв`язку з порушенням термінів реєстрації податкових накладних, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

          Стосовно решти висновків суду першої інстанції колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами.
Підпунктом 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп.«а») та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (пп.«б»).
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Згідно з п.194.1 ст.194 ПК України операції, зазначені у ст.185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною. 
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. 
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р., до графи 8 податкових накладних вноситься - код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 20-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Системний аналіз зазначених норм дає підстави для висновку про те, що п.120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником ПДВ граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.
При цьому, вказаною нормою передбачено ряд виключень, а саме різновиди податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.09.2018р. у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018р. у справі № 807/68/18, від 07.02.2019р. у справі № 808/3250/17.

Разом з тим, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду викладену у постанові від 03.03.2020р. у справі № 240/2552/19, згідно якої при вирішенні спорів, в яких спірним є питання застосування норми п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, суди мають досліджувати безпосередньо податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких призвела до застосування штрафних (фінансових) санкцій. Оскільки саме з показників, які заповнені відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. (тип причини не надання її отримувачу) можна встановити, в результаті яких операцій складена накладна та чи підлягає платник податку за несвоєчасну реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування до неї, юридичній відповідальності.

В аспекті наведеного, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що аналіз оформлених позивачем розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до зведених податкових накладних та зведеної податкової накладної, щодо яких камеральною перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН, а саме: розрахунків коригування до податкових накладної № 72 від 31.12.2017р.; № 69 від 31.12.2017р.; № 75 від 31.12.2017р., № 70 від 31.12.2017р. № 77 від 31.12.2017р.; № 78 від 31.12.2017р., № 73 від 31.12.2017р., № 71 від 31.12.2017р., № 76 від 31.12.2017р., № 72 від 31.12.2018р., № 71 від 31.12.2018р., № 68 від 31.12.2018р., № 64 від 31.12.2018р., № 70 від 31.12.2018р., № 69 від 31.12.2018р., № 63 від 31.12.2018р. та податкової накладної № 55 від 30.04.2019р., вказує на те, що в їхній графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» міститься позначка «X», а у верхній лівій частині зазначено тип причини « 09» - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ.
При цьому, в рядку «Отримувач (покупець)» платник податку зазначив ТзОВ ВТП «Санрайз» ЛТД, а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставлено умовний ІПН « 600000000000».
Тобто, вказані податкові накладні не надаються покупцю з причин складання на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ.
Звідси, під час судового розгляду встановлено наявність двох обов`язкових складових для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН: 1) податкові накладні не надавалася отримувачу (покупцю); 2) складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ.

Щодо змісту операцій, по яким складені зведенні податкові накладні і розрахунки коригування до них колегія суддів наголошує на такому.
Для застосування виключень і звільнення від відповідальності згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Отже, саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі ст.120-1 ПК України.
У цій справі встановлено, що розрахунки коригування і податкова накладна, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого п.201.10 ст.201 ПК України, стосується зведених податкових накладних, а вказана податкова накладна є зведеною, складеними на виконання вимог п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 ПК України, і містять відмітки про те, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини « 09» (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування ПДВ).
Відповідно до пп.197.1.8 п.197.1 ст.197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку. Ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).
Підпунктом «б» п198.5 ст.198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Згідно з п.199.1 ст.199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи (частково або повністю), які були попередньо придбані з ПДВ, в операціях, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому п.189.1 ст.189 ПК України.

Наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної.
Відповідно до п.11 цього Порядку (в редакції, діючій на момент виникнення спірних правовідносин) у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі «Зведена податкова накладна» робиться помітка «X».
У таких зведених податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН « 600000000000», а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Відповідно до п.16 зазначеного Порядку до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг.
У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.
У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.

Встановлені обставини свідчать про те, що позивач відповідно до п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199 ПК України зобов`язаний був скласти і зареєструвати в ЄРПН зведені податкові накладні та розрахунки коригування до них, які містять «умовну» суму ПДВ, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника). Тим самим, шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Операції, щодо яких складені податкові накладні звільнені від оподаткування відповідно до пп.197.1.8 п.197 ст.197 ПК України.
Окрім цього, з огляду на аналіз положень п.16 вищевказаного Порядку, які визначають правила заповнення розділів А і Б податкової накладної, у податкових накладних особливості заповнення яких викладені у п.11 цього Порядку, тобто зведених податкових накладних, рядки VII-IX не заповнюються. Отже, код ставки податку на додану вартість « 20», який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовними податковими накладними, де код ставки ПДВ « 20» переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що Підприємство ТзОВ ВТП «Санрайз» ЛТД звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України за порушення термінів реєстрації спірних податкових накладних/розрахунків коригування, оскільки податкові накладні/розрахунки коригування не надавались отримувачу (покупцю) та, водночас, були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.

Крім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що 23.02.2020р. набули чинності положення Закону України № 466-IX від 16.01.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту п.73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом України № 466-IX від 16.01.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» чітко закріплено, що п.73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Так, у рішенні від 09.02.1999р. № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Положеннями п.56.18 ст.56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до п.56.18 ст.56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаються грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі України № 466-IX від 16.01.2020р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (п.73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до п.56.18 ст.56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної п.56.18 ст.56 ПК України, для реалізації права, визначеного п.73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачено.
Законодавцем для цілей п.73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (п.56.18 ст.56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення.
При цьому висновок суду про часткову правомірність рішення податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07.02.2020р. в адміністративній справі № 140/3519/19 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку лише у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 07.10.2020р.