ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 160/3055/19
адміністративне провадження № К/9901/3317/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Дніпроважмаш»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року (суддя Лозицька І.О.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року (головуючий суддя - Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.)
у справі за позовом Акціонерного товариства «Дніпроважмаш»
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Акціонерне товариство «Дніпроважмаш» (надалі також - АТ «Дніпроважмаш», Позивач, скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області, Відповідач), в якому просило визнати протипраними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0018651401, № 0018661401, № 0018671401.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про реальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «РУМ ПЛЮС», ТОВ «ТК ГАМА», ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ». Вважає, безпідставними висновки контролюючого органу про штучне формування податкових вигод за наслідками відповідних операцій із вказаними контрагентами, які базуються на аналізі документів, оформлення яких не охоплює операції з постачання товару.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що надані Позивачем докази не дають можливості встановити реальність відображених у податковому обліку господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «РУМ ПЛЮС», ТОВ «ТК ГАМА», ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ», що дає підстави для висновку про їх сумнівність.
Висновки суду першої інстанції ґрунтуються на інформації податкового органу про ознаки фіктивності вказаних контрагентів, які були зареєстровані та в подальшому передані у володіння чи управління підставним особам, що не мали на меті проводити фінансово-господарську діяльність; більшість контрагентів має запис про відсутність за місцезнаходженням, не звітує, а частково надані документи по взаємовідносинам з цими контрагентами не надають змоги встановити факт транспортування придбаного товару, оплати наданих послуг, фактичне його отримання тощо. За таких обставин суд дійшов висновку, що Позивачем не доведено реального характеру здійснення господарської діяльності, та, відповідно, правомірність формування витрат та податкового кредиту за її результатами.
Суд першої інстанції врахував пояснення посадових осіб контрагентів ТОВ «РУМ ПЛЮС» та ТОВ «ТК ГАМА», які заперечували свою участь у діяльності та управлінні вказаними підприємствами та підписанні будь-яких фінансово-господарських документів у межах діяльності вказаних контрагентів.
Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення, дійшов висновку про непідтвердженість відповідними первинними документами фактичного здійснення операцій між Позивачем та контрагентами ТОВ «РУМ ПЛЮС» та ТОВ «ТК ГАМА» в тому числі по ланцюгу постачання товару, а також враховуючи підписання первинних документів, що опосередковують вказані операції, особами, які заперечують свою фактичну участь в управлінні підприємствами вказаних контрагентів.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, у період з 27 квітня 2018 року по 12 червня 2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на VI квартал 2017 року, наказу від 10 квітня 2018 року № 2097-п, направлень від 23 квітня 2018 року № 2577, № 2578, № 2579, № 2580, від 27 квітня 2018 року № 2681 та від 21 травня 2018 року № 3040 проведено документальну планову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства «Дніпроважмаш» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року.
За результатами документальної планової виїзної перевірки Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області складено акт від 19 червня 2018 року № 31681/04-36-14-01/168076.
Перевіркою встановлені порушення, зокрема:
підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 169407,00 грн за 2015 рік;
пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість усього у сумі 484932,00 грн, у тому числі: у лютому 2016 року - 49213,00 грн, у липні 2016 року 513,00 грн, у серпні 2016 року - 334684,00 грн, у липні 2017 року - 11241,00 грн, у грудні 2017 року - 89281,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки від 19 червня 2018 року контролюючим органом прийнято:
податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0018651401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 169407,00 грн;
податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0018661401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 727398,00 грн, з яких 484932,00 грн - за основним платежем, 242466,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
податкове повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0018671401, яким застосовано штрафні санкції за завищення від`ємного значення з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року у сумі 43294,20 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями ПАТ «Дніпроважмаш» звернулось до Державної фіскальної служби України із скаргою з вимогами переглянути та скасувати прийняті податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року № 0018651401, № 0018661401, № 0018671401, за результатом розгляду якої рішенням Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2018 року № 33719/6199-99-11-01-01-25 вказані акти індивідуальної дії залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені з порушенням норм процесуального права та невірним застосуванням норм матеріального права.
При цьому Позивач зауважує, що суд апеляційної інстанції ухвалив рішення без дослідження усіх спірних взаємовідносин з контрагентами, доводи щодо нереальності операцій з якими покладені в основу спірних податкових донарахувань.
Позивач вказує на реальність господарських операцій з контрагентами протягом періоду, охопленого податковою перевіркою, та стверджує про фактичний рух активів та зміни у зобов`язаннях за наслідком таких операцій. Зауважує, що зобов`язання контрагентів Позивача не спричиняють цивільно-правових чи податкових наслідків для Позивача, який не несе відповідальності за дотримання податкової дисципліни окремими господарюючими суб`єктами.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує на обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, які ухвалені відповідно до норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права.
Відповідач зазначає про нереальність здійснення господарських операцій Позивача з контрагентами з огляду на: неналежність складання первинних документів та суперечності їх змісту; відсутність технічної (ресурсної) можливості здійснення операцій з навантаження, розвантаження, тимчасового зберігання обсягів товару в обмежені проміжки часу; відсутність виробничого обладнання, транспортних засобів, складських та офісних приміщень, основних фондів, що свідчить про відсутність у підприємств необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині поставки відповідних товарів; невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) вищезазначеними постачальниками (підрядниками);  наявність інформації щодо кримінальних проваджень.
Також зауважує про те, що Позивачем не спростовано у ході судового розгляду безпідставності заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість внаслідок реалізації власно виготовленої продукції за цінами нижче її собівартості у січні 2015 року, а також не наведено жодних пояснень по факту списання кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням строку позовної давності, яка була врахована у складі доходів підприємства, без проведення коригування податкового кредиту, попередньо сформованого по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених   статтею 341 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -   КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до змісту частини першої   статті 2 КАС України   завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою   статті 6 КАС України   закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями   Податкового кодексу України   (надалі також -   ПК України), який підлягає до застосування у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до підпункту 134.1.1.пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Пунктом 44.2. статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України, Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
У відповідності до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з положенням пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі, далі - Закон № 996-XIV), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;  особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Частиною восьмою статті 9 Закону № 996-XIV передбачено, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Верховний Суд зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
У постанові від 21 липня 2020 року у справі № 820/4149/15 Верховний Суд вказав, що подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Отже, фактичне постачання товару в межах укладеного договору повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Поряд з цим на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у перевіряємому періоді ПАТ «Дніпроважмаш» мало взаємовідносини з ТОВ «РУМ ПЛЮС», ТОВ «ТК ГАМА», ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ».
Суд першої інстанції дослідив надані Позивачем первинні документи по операціям із вказаними контрагентами та встановив їх неузгодженість та суперечливість один одному, зокрема: дефекти в оформленні документів, помилки у зазначенні виду товару, що був предметом операції, невизначеність пунктів навантаження товару у товарно-транспортних накладних, відсутність відповідних специфікацій, обумовлених в укладених договорах, відсутність сертифікатів якості товару. Також, суд першої інстанції досліджуючи відповідні операції з контрагентами встановив не доведеність придбання відповідного товару по ланцюгу постачання.
Вказане слугувало для висновку суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, що зміст вказаних операцій опосередковує штучний документообіг, що свідчить про нереальність таких операцій.
Як встановлено судом першої інстанції, взаємовідносини ПАТ «Дніпроважмаш» (покупець) з ТОВ «РУМ ПЛЮС» (постачальник) відбувались на підставі договору від 27 квітня 2015 року № 61/80, відповідно до якого постачальник зобов`язується в порядку і терміни, встановлені цим договором, передати у власність покупцеві продукцію, в певній кількості, відповідної якості і по цінах, що вказані в специфікаціях, а покупець зобов`язується прийняти продукцію і сплатити її на умовах, визначених у цьому договорі.
Загальна сума договору визначається як наростаюча сума по всіх поставках, проведених протягом всього терміну дії цього договору. Термін постачання протягом 2 календарних днів після надання заявки. Базисні умови постачання: СРТ склад покупця (згідно «Інкотермс» в редакції 2010 року). Постачальник зобов`язаний надати належнім чином оформлені документи (підписані уповноваженою особою і скріплені печаткою постачальника) на продукцію, що поставляється, відповідно до вимог чинного законодавства України, а саме: накладну на продукцію, рахунок, сертифікат якості, товарно-транспортну накладну, видаткову накладну.
Даний договір набуває чинності з моменту підписання і діє до 31 грудня 2015 року, але у будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за договором.
Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, в договорі від 27 квітня 2015 року № 61/80 відсутній підпис та печатка сторони постачальника.
Також суди вказали про те, що умовами цього ж договору передбачено, що постачальник зобов`язаний надати належним чином оформлені документи, у тому числі: сертифікат якості та товарно-транспортну накладну, однак жодних документів, які б підтверджували якість продукції, Позивачем надано не було, а товарно-транспортна накладна містить неузгодженість щодо зазначення місця навантаження товару по відношенню до зареєстрованого місцезнаходження контрагента.
За результатом аналізу придбання та подальшої реалізації товару вказаним контрагентом суди попередніх інстанцій дійшли висновку, ТОВ «РУМ ПЛЮС» купувало зовсім інший асортимент товарів, ніж той, що у подальшому реалізовувався ПАТ «ДНІПРОВАЖМАШ».
Роблячи висновки по взаємовідносинах Позивача із вказаним контрагентом суди взяли до уваги, що відповідно до ІС «Податковий блок» встановлено, що по ТОВ «РУМ ПЛЮС» 29 травня 2015 року внесно ознаку фіктивності. Так, ГУ ДФС у Дніпропетровській області від оперативного управління ДПІ у Солом`янського районі ГУ ДФС у м. Києві отримані пояснення ОСОБА_1 від 23 травня 2015 року, яка була директором ТОВ «РУМ ПЛЮС» у період взаємовідносин з ПАТ «ДНІПРОВАЖМАШ». Згідно з поясненням ОСОБА_1 повідомила про те, що їй нічого невідомо, про дане підприємство вона чує вперше, фактично вона ніколи не була директором, засновником або головним бухгалтером будь-яких підприємств. Жодне підприємство вона не купувала та в подальшому нікому не продавала. Жодна інформація, щодо місця реєстрації, виду господарської діяльності, кількості працюючих на ТОВ «РУМ ПЛЮС» їй не відома. Печатки ТОВ «РУМ ПЛЮС» вона не замовляла для виготовлення та ніколи їх не отримувала. Особисто вона ніколи не займалася веденням бухгалтерського та податкового обліку зазначеного підприємства. Хто вів бухгалтерський та податковий облік на вказаному підприємстві їй не відомо.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ПАТ «Дніпроважмаш» також мало взаємовідносини з ТОВ «ТК ГАМА» на підставі договору поставки від 3 червня 2016 року № 61/90, відповідно до якого кількість, асортимент та ціна продукції, що поставляється, вказується у специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору.
Специфікацією № 1 до договору від 3 червня 2016 року № 61/90 визначено найменування товару, а саме: рельс Р-50, сума по специфікації 41602,51 грн.
У товарно-транспортній накладній від 7 червня 2016 року № Р86 у пункті «пункт навантаження» зазначено лише м. Запоріжжя, без конкретизації вулиці, номеру будівлі, складу, в той час як ТОВ «ТК ГАМА» зареєстровано за адресою вул. Брянська, буд.15, Орджонікідзевський район, м. Запоріжжя, 69035. 
За результатом аналізу придбання та подальшої реалізації товару вказаним контрагентом суди попередніх інстанцій дійшли висновку про непідтвердження по ланцюгу постачання вказаного ТОВ «ТК ГАМА». 
Одночасно, відповідно до ІС «Податковий блок» встановлено, що по ТОВ «ТК ГАМА» 9 серпня 2016 року внесено ознаку фіктивності.
Обставини по вказаних операціях Позивача з контрагентами ТОВ «РУМ ПЛЮС» та ТОВ «ТК ГАМА» були предметом судового дослідження судів першої та апеляційної інстанції.
Враховуючи те, що первинні документи, надані контрагентами Позивача, ТОВ «РУМ ПЛЮС» та ТОВ «ТК ГАМА», підписані особами, які заперечують свою фактичну участь в управлінні підприємствами, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що такі документи не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, та як наслідок не визнаються такими, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Результати дослідження та аналізу встановлених обставин справи по операціях Позивача із контрагентами ТОВ «РУМ ПЛЮС» та ТОВ «ТК ГАМА» слугували підставою для висновків суду апеляційної інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог АТ «Дніпроважмаш».
Верховний Суд зауважує, що беручи до уваги пояснення ОСОБА_1 як посадової особи контрагента ТОВ «РУМ ПЛЮС» суди залишили поза увагою відсутність в матеріалах справи таких пояснень. Натомість суди обмежились цитуванням вказаних пояснень ОСОБА_1 , викладених податковим органом у акті перевірки від 19 червня 2018 року № 31681/04-36-14-01/168076 на сторінках 9-10. Вказане означає, що ці пояснення не були предметом безпосереднього дослідження судів, всупереч нормі частини першої статті 90 КАС України, відповідно до якої суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. При цьому, апеляційна скарга Позивача містить посилання на такі обставини, які залишені судом апеляційної інстанції поза увагою.
Необхідно зазначити, що встановлення фактичних обставини у справі є першою стадією правозастосування, на якій відбувається встановлення фактів, що мають значення для вирішення спору. Натомість за наведеного зміст наявних у матеріалах справі доказів у взаємозв`язку із встановленими судами обставинами не дають можливості суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в контексті застосування норм права.
Окрім того, в апеляційній скарзі Позивач, стверджуючи про необґрунтованість висновків суду першої інстанції, також покликався на безпідставність висновків суду апеляційної інстанції наводячи обставини взаємовідносин з іншими контрагентами, операції по яких слугували підставою для спірних нарахувань податкових зобов`язань за оскаржуваними актами індивідуальної дії. А саме, ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ».
Дослідивши зміст судового рішення суду апеляційної інстанції Верховний Суд звертає увагу на те, що фактично обставини здійснення вказаних операцій залишились поза межами дослідження та перевірки суду апеляційної інстанції. Відповідно до мотивувальної частини оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції цей суд взагалі не надав жодної правової оцінки доводам Позивача щодо вказаних вище обставин та не надав оцінки спірним операціям із вказаними контрагентами.
Тобто, суд апеляційної інстанції з метою дотримання вимог щодо ухвалення законного та обґрунтованого рішення, повинен був надати вичерпну оцінку доводам та арґументам апеляційної скарги та перевірити повно та всебічно висновки суду першої інстанції по суті спору надавши належну правову оцінку спірним правовідносинам, не обмежуючись при цьому окремими взаємовідносинами та певними епізодами господарських операцій Позивача, що були охоплені податковою перевіркою та становили предмет спірних правовідносин.  
Так, судом першої інстанції було встановлено, що взаємовідносини ПАТ «Дніпроважмаш» з ТОВ «ТЕХСЕРВІС» оформлено договором від 18 лютого 2013 року № 28/77.
В матеріалах справи наявні видаткові і податкові накладні з номенклатурою товару: редуктор 1Ц2У160 - 31,5 - 21 У1, редуктор 4125-80-52 на суму 10834,00 грн., ПДВ на суму 166 гривень.
Суд першої інстанції встановив дефектність в оформленні товарно-транспортної накладної по вказаній операції, а також первинне нереальне введення в обіг 1Ц2У160 - 31,5 - 21 У1 у листопаді 2016 року та редуктора 4125-80-52 у березні 2017 року внаслідок непідтвердження постачання вказаного товару по ланцюгу.
Вказане слугувало підставою для висновків про нереальність придбання товарів у ТОВ «ТЕХСЕРВІС» та, як наслідок, неправомірне формування ПАТ «Дніпроважмаш» витрат, які вплинули на фінансовий результат на суму 10834,00 грн., у тому числі у 2016 році - 4917,00 грн, у 2017 році - 5917,00 грн та податкового кредиту на суму 2166,00 грн, у тому числі: у листопаді 2016 року 983,00 грн, у березні 2017 року 1183,00 грн.
Суд першої інстанції також встановив, що Позивач мав взаємовідносини з ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» у березні 2015 року на підставі договору від 24 березня 2014 року № 61/99.
В матеріалах справи наявні видаткова та податкова накладні з номенклатурою товару: феротитан ФТи35 на суму 34000 грн, ПДВ на суму 6800,00 грн.
По операціях із вказаним контрагентом висновки суду першої інстанції також основуються на недоведеності постачання вказаного товару по ланцюгу, що, за висновком суду першої інстанції свідчить про нереальне введення в обіг феротитану ФТи35 у березні 2015 року та створення виключно штучного документообігу по зазначеним операціям, які фактично не надавались ТОВ «МІТАЛТРЕЙД».
Таким чином, суд першої інстанції погодився з доводами Відповідача щодо нереальності придбання феротитану ФТи35 у ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» у березні 2015 року, та, як наслідок, з неправомірним формуванням ПАТ «Дніпроважмаш» витрат, які вплинули на фінансовий результат у 2015 році у сумі 34000 грн та податкового кредиту у березні 2015 року на суму 6800 грн.
Крім того, судом першої інстанції встановлено взаємовідносини ПАТ «Дніпроважмаш» з ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» на підставі договору від 7 серпня 2013 року № 121/77.
В матеріалах справи наявні видаткова та податкова накладні з номенклатурою товару метчик гайковий МЗЗ на суму 800 грн, ПДВ на суму 160 грн.
Оцінка суду першої інстанції по взаємовідносинах Позивача із вказаним контрагентом також базується на даних інформаційної системи «Податковий блок» та аналізі Єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання відповідного товару вказаним контрагентом та висновках щодо ймовірного його наступного постачання Позивачу. 
Вказане слугувало підставою для висновку про нереальність придбання Позивачем товару у ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» та неправомірне формування ПАТ «Дніпроважмаш» витрат, які вплинули на фінансовий результат у 2015 році на суму 800 грн та податкового кредиту у серпні 2015 року на суму 160 грн.
Вказані обставини, встановлені судом першої інстанції по операціях з контрагентами ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ» слугували підставою для висновків суду першої інстанції, що надані Позивачем докази не дають можливості встановити реальність відображених у податковому обліку та досліджених судом господарських операцій по зазначеним контрагентам, що свідчить про їх сумнівність.  
При цьому, як свідчить зміст оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції, роблячи висновки суд апеляційної інстанції взагалі не надавав оцінки відповідним наданим Позивачем під час судового розгляду копіям документів, які, на його думку, засвідчують фактичне здійснення операцій щодо поставки товару з контрагентами ТОВ «ТЕХСЕРВІС», ТОВ «МІТАЛТРЕЙД» та ТОВ «АЛЬКОР НЕКСТ».      
Вказане свідчить про неповноту оцінки судом апеляційної інстанції всіх обставин, які є передумовою звернення із апеляційною скаргою та грубе порушення норм процесуального права, що свідчить про незаконність рішення суду апеляційної інстанції за наслідком розгляду апеляційної скарги.  
В контексті встановлених обставин по вказаним господарським взаємовідносинам Верховний Суд звертає увагу, що з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, правомірності формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності з іншими доказами у справі. 
Колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій при дослідженні господарських операцій Позивача порушено норми процесуального права, які унеможливили встановлення дійсних обставин справи, оскільки предметом судового аналізу під час розгляду подібних спорів повинні бути не тільки документи, які надані Позивачем для підтвердження даних бухгалтерського обліку або податкова інформація в системі «Податковий блок».
Перевірці підлягали фізичні, технічні та технологічні можливості певного суб`єкта господарських відносин до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Судам важливо ретельно перевіряти всі доводи сторін з метою повного та всебічного встановлення фактичних обставин по справі.
Разом з тим, слід звернути увагу й врахувати, що відповідно до сталої судової практики (постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі № 805/686/17-а, від 12 липня 2019 року у справі № 808/109/18, від 9 липня 2019 року у справі № 810/1762/16 тощо) сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Також, у відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає про те, що в результаті співставлення показників бухгалтерських рахунків 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» у ході перевірки було встановлено, що у січні 2015 року ПАТ «Дніпроважмаш» проводились операції з реалізації власно виготовленої продукції за цінами нижче її собівартості, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 244871 грн. 
Крім того, Відповідач зазначає про списання Позивачем кредиторської заборгованості по закінченню строків позовної давності без коригування податкового кредиту, сформованого за наслідками відповідних операції з контрагентами-постачальниками, чим завищено податковий кредит.
Вказані доводи Відповідач також зазначав і у відзиві на позовну заяву, проте наведені аргументи контролюючого органу не були перевірені судами та не отримали правової оцінки. Суди не дослідили та не встановили, чи були покладені відповідні висновки контролюючого органу в основу визначення податкових зобов`язань за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
При цьому, як підтверджується змістом оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції та рішення суду першої інстанції, суди попередніх інстанцій належним чином не надали оцінку висновкам, що слугували передумовою прийняття спірних актів індивідуальної дії.
Наведене свідчить про те, що рішення судів як першої, так і суду апеляційної інстанції ухвалені з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в      силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.
Тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою   статті 328 КАС України   визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог   статті 242 КАС України.
Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати оскаржуване судове рішення із направленням справи на новий судовий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Керуючись статтями   3,   344,   353,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Дніпроважмаш» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року скасувати.
Справу  № 160/3055/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                                              І.Л. Желтобрюх