ПОСТАНОВА
Іменем України

05 листопада 2020 року   
Київ
справа №640/6526/19
адміністративне провадження №К/9901/30727/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/6526/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кредитна установа «Європейська кредитна група» до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Пилипенко О.Є., судді: Бєлова Л.В., Епель О.В.)
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кредитна установа «Європейська кредитна група» (далі у тексті - позивач, ТОВ «КУ «ЄКГ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі у тексті - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0276831212 від 2 квітня 2019 року.
Позов вмотивовано тим, що несвоєчасна сплата узгодженої суми грошового зобов`язання зумовлена тим, що діяльність ТОВ «КУ «ЄКГ», зокрема в частині розпорядження наявними на рахунках коштами, у період з 13 листопада 2018 року по 28 січня 2019 року була заблокована з незалежних від платника податків причин. Відсутність вини зі сторони позивача у порушенні граничних строків сплати грошового зобов`язання виключає застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 22 липня 2019 року у задоволенні позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 1 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ «КУ «ЄКГ» задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2019 року скасував та прийняв нову постанову про задоволення позову.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ТОВ «КУ «ЄКГ» зареєстровано у 2015 році та здійснює фінансово-господарську діяльність у сфері надання споживчих кредитів фізичним особам розміром до 10 тисяч гривень. Засновником товариства є ЗАТ «ІМАРІНА», кінцевим бенефіціарним власником (контролером) якого є ОСОБА_1 - громадянин Литви. 
Відповідно до матеріалів досудового розслідування у кримінальному провадженні №12018100070004441 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 15, частиною четвертою статті 190, частиною третьою статті 206-2 Кримінального кодексу України, 13 листопада 2018 року ОСОБА_2 заволодів часткою у статутному фонді ТОВ «КУ «ЄКГ», а також майном цього товариства (грошовими коштами), шляхом здійснення відповідних реєстраційних дій, згідно з якими до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відомості про кінцевих бенефіціарних засновників позивача - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . 
Ухвалою слідчого судді Подільського районного суду м. Києва від 21 листопада 2018 року було накладено арешт на банківські рахунки ТОВ «КУ «ЄКГ»: № НОМЕР_1 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_2 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_3 (поточний рахунок в євро), № НОМЕР_4 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_5 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_6 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_7 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_8 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_4 (картковий гривневий рахунок), № НОМЕР_9 (поточний гривневий рахунок), № НОМЕР_8 (депозитний гривневий рахунок), відкритий в ПАТ «КБ «ПриватБанк» (МФО банку 305299, юридична адреса: м. Київ, вул. Грушевського,) та заборонено здійснювати всі види фінансових операцій по зазначеним банківським рахункам.
Зазначений арешт було скасовано ухвалою слідчого судді Подільського районного суду м. Києва від 28 січня 2019 року.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено камеральну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині своєчасності сплати суми (зобов`язання) з податку на прибуток ТОВ «КУ «ЄКГ», за наслідками якої складено акт від 6 березня 2019 року №1209/26-15-12-12-12/40203427.
Перевіркою встановлено порушення пункту 57.1 статті 57 ПК України, а саме термінів сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання по податку на прибуток, задекларованої в податковій декларації з податку на прибуток за три квартали 2018 року. 
Контролюючий орган встановив, що граничним терміном сплати узгодженого грошового зобов`язання у розмірі 1770013 грн було 19 листопада 2018 року, тоді як сума у розмірі 1739710 грн була сплачена 6 лютого 2019 року.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 2 квітня 2019 року №0276831212, яким до позивача на підставі статей 122, 126 ПК України за затримку на 79 календарних днів сплати грошового зобов`язання в сумі 1739710 грн застосовано штраф в сумі 347942 грн, що складає 20% від розміру несвоєчасно сплачених сум. 
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції критично поставився до доводів позивача, що прострочення сплати грошового зобов`язання відбулось не з його вини, оскільки арешт рахунків платника податків мав місце вже після спливу граничного терміну сплати, а саме 21 листопада 2018 року, тоді як граничним терміном сплати узгодженого грошового зобов`язання було 19 листопада 2018 року. При цьому суд першої інстанції вказав, що незалежно від того, з яких причин платником податку не було своєчасно погашено узгоджену суму грошового зобов`язання, такий платник після фактичного погашення боргу повинен сплатити суму штрафу у розмірі, який залежить від терміну прострочення. Блокування діяльності підприємства суд розцінив як негативні результати ведення господарської діяльності, які є власними ризиками позивача та не можуть бути підставою для визнання протиправним та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд вказав, що суд першої інстанції помилково не врахував інші надані позивачем докази. Водночас, за наслідками їх дослідження суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що діяльність підприємства позивача в межах правового поля була заблокована ще 13 листопада 2018 року, тобто до настання граничного строку сплати узгодженого податкового зобов`язання. При цьому апеляційний суд виходив з того, що застосування до платника податків штрафних санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, можливе лише за наявності вини останнього.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2019 року. 
На переконання скаржника, обставини, які зумовлюють застосування штрафу, передбаченого пунктом 126.1 статті 126 ПК України, виникають в силу самого факту погашення грошового зобов`язання із простроченням строків, встановлених ПК України. Відтак, до платника податків повинні бути застосовані штрафні санкції незалежно від обставин, які спричинили несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання.
Порушення апеляційним судом норм процесуального права при вирішенні спору скаржник вбачає в тому, що судом було взято до уваги додатково подані позивачем докази, проте, не з`ясовано думку відповідача щодо їх долучення та обставини неможливості подання таких доказів до суду першої інстанції. 
Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався. 
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головне управління ДПС у м. Києві, у зв`язку з чим наявні підстави, передбачені статтею 52 КАС України для заміни сторони у справі, замінивши відповідача Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Факт несвоєчасної сплати узгодженого податкового зобов`язання позивачем не заперечується. Спірним питанням у цій справі було встановлення наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за вчинення податкового правопорушення у розмінні вимог статті 109 ПК України.  
Згідно з пунктами 36.1 та 36.5 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Пунктом 38.1 статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.
За загальним правилом відповідальність за неналежне виконання податкового обов`язку несе платник. Це визначено статтею 109 ПК України, відповідно до якої податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Статтею 111 ПК України визначені види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. За порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Аналіз наведених норм права свідчить, що податковий обов`язок є безумовним і першочерговим. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку законодавчо покладено на платника податків. Водночас, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов`язання необхідно встановити причини, що зумовили такий пропуск, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного  та своєчасного виконання податкового обов`язку.
Аналогічні висновки викладено в постановах Верховного Суду від 22 квітня 2020 року (справа №826/11872/16), від 26 березня 2020 року (справа №825/1700/18).
Колегія суддів зазначає, що конструкція статті 109 ПК України передбачає, що порушення норм законодавства з питань оподаткування, що призвело до невиконання податкового обов`язку, може бути вчинено (1) платниками податків, (2) податковими агентами, (3) посадовими особами контролюючих органів.
Вирішуючи справи із застосуванням наведених норм права, Верховний Суд у постановах від 21 травня 2020 року (справа № 826/14506/16), від 17 липня 2020 року (справа № 826/11107/17) тощо дійшов висновку про відсутність підстав для притягнення до відповідальності платника податків, який своєчасно та у належний спосіб вчинив усіх необхідних та залежних від нього дій для виконання свого податкового обов`язку, тоді як несвоєчасне його виконання відбулось саме внаслідок протиправної поведінки контролюючого органу.
Натомість, у постанові від 27 квітня 2018 року (справа №820/4064/17) Верховний Суд досліджував питання наявності суб`єктивної сторони (вини) у діях платника як одного з елементів складу податкового правопорушення, відсутність якої платник доводить злочинними діями сторонніх осіб. При вирішенні даної справи Верховний Суд дійшов висновку, що вина юридичної особи доводиться недбалістю посадових осіб платника, яка полягає у відсутності контролю щодо збереження та дії особистих ключів посадових осіб платника, що унеможливило своєчасне виконання обов`язку платника податків щодо реєстрації акцизних накладних. Водночас, жодних протиправних дій контролюючого органу в неприйнятті акцизних накладних встановлено не було. 
Враховуючи усталену судову практику, колегія суддів виходить з того, що невиконання податкового обов`язку через протиправні дії чи бездіяльність контролюючого органу виключає вину платника податків і, як наслідок, можливість притягнення останнього до відповідальності. В іншому випадку платник податків повинен довести, що ним було вжито усіх необхідних та залежних від нього заходів задля своєчасного виконання покладеного на нього обов`язку, проте останній не був виконаний з об`єктивних причин. 
Із встановлених судами обставин справи слідує, що граничний строк погашення узгодженого грошового зобов`язання з податку на прибуток за три квартали 2018 року у розмірі 1770013 грн сплинув 19 листопада 2018 року, тоді як указана сума коштів була сплачена 6 лютого 2019 року.
13 листопада 2018 року було вчинено реєстраційні дії щодо відомостей про засновників та кінцевих (бенефіціарних) власників ТОВ «КУ «ЄКГ», які в подальшому були скасовані наказом Міністерства юстиції України від 17 грудня 2018 року №3954/5. Відповідно до ухвали слідчого судді Подільського районного суду м. Києва від 21 листопада 2018 року було накладено арешт на рахунки підприємства позивача. Зазначений арешт було скасовано ухвалою слідчого судді Подільського районного суду м. Києва від 28 січня 2019 року.
При цьому за встановленими судом апеляційної інстанції обставинами, з листа АТ КБ «Приватбанк» від 24 вересня 2019 року №11.0.0-03/148 вбачається, що усі видаткові операції по рахунках ТОВ «КУ «ЄКГ» було заблоковано за заявою директора підприємства ще 14 листопада 2018 року. 
Суд першої інстанції у цій справі обґрунтовано вказав, що арешт рахунків позивача як обставина, на яку посилається позивач і яка унеможливила своєчасну сплату грошового зобов`язання, мала місце вже після спливу граничного строку його сплати - 19 листопада 2018 року.
Натомість, приймаючи до уваги ті обставини, що за поданою  директором ТОВ «КУ «ЄКГ» 13 листопада 2018 року заявою з 14 листопада 2018 року було заблоковано усі видаткові операції по рахунках підприємства задля недопущення протиправного заволодіння грошовими коштами позивача сторонніми особами, суд апеляційної інстанції не врахував, що у спірних правовідносинах платником податків і, відповідно, суб`єктом відповідальності є юридична особа - ТОВ «КУ «ЄКГ», а не її засновник. У період з 13 листопада 2018 року по 19 листопада 2018 року платник податків мав об`єктивну можливість для виконання податкового обов`язку, проте таких дій не вчинив, а за власною ініціативою заблокував свої рахунки, суб`єктивно сприймаючи обставини внесення змін щодо відомостей про засновників підприємства такими, що ймовірно можуть завдати йому фінансової шкоди.
Така поведінка платника податків не може бути розцінена як вчинення усіх належних та необхідних заходів останнім для виконання податкового обов`язку, оскільки блокування рахунків відбулось за власною волею позивача.
Суд першої інстанції також обґрунтовано вказав, що блокування діяльності підприємства третіми особами слід розцінювати як негативні результати ведення господарської діяльності, що є власними ризиками платника податків.
Подібна правова позиція викладена і в постанові Великої Палати Верховного Суду від 1 липня 2020 року (справа №804/4602/16), яка у пункті 70 зазначила, що невиконання своїх обов`язків банком-контрагентом, що був самостійно обраний платником податків, відноситься до комерційних ризиків позивача, і не може бути перекладено на державу.
Таким чином, склалася стала судова практика, відповідно до якої для платника податків не настає відповідальність за несвоєчасне виконання податкового обов`язку, якщо це сталося через протиправну поведінку третіх осіб (контролюючих органів чи банківських установ), за умови, що сам платник податків вчинив всі залежні від нього дії для його належного виконання. 
Водночас, такі випадки слід відрізняти від ситуацій, коли з вини третіх осіб виникли обставини, через які платник податків не зміг своєчасно вчинити залежних від нього дій для належного виконання податкового обов`язку (як от виникнення корпоративних спорів). У таких випадках підстави для його звільнення від відповідальності за податкове правопорушення відсутні, проте ці обставини можуть бути підставою для стягнення з винних третіх осіб збитків в розмірі сплачених штрафних санкцій. 
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що у даній справі відсутні обставини, які свідчать про те, що позивач вжив усіх необхідних та залежних від нього дій з метою  своєчасної сплати податку на прибуток за три квартали 2018 року, тому контролюючий орган правомірно застосував до ТОВ «КУ «ЄКГ» штрафні санкції на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України. 
За наслідками касаційного перегляду судових рішень колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення, що правильно, на підставі фактичних обставин справи та відповідно до вимог процесуального закону було встановлено судом першої інстанції, а висновок апеляційного суду про протиправність дій відповідача є помилковим.
За правилами частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2019 року. 
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 жовтня 2019 року скасувати.
Залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2019 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Н.Є. Блажівська   Є.А. Усенко