ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №1570/3756/12
адміністративне провадження №К/9901/41862/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 року (головуючий суддя Турецька І.О., судді:  Стас Л.В., Косцова І.П.) у справі №1570/3756/12 за позовом  Приватного підприємства «Док-Сервіс» до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про  скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Док-Сервіс» (надалі - позивач, підприємство, платник податків) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000122301, №0000132301, №0000102301 та від 20.06.2012 року №0000412250.
Позовні вимоги обґрунтовані ти, що висновки акту перевірки не відповідають фактичним обставинам та суперечать положенням чинного податкового законодавства. Зазначає, що всі господарські операції, які відображені в бухгалтерському та податковому обліках підтверджуються наявними первинними документами та є реальними. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 02.07.2012 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2012 року, адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 31.01.2012 року за №0000132301 та від 20.06.2012 року за №0000412250. Податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000122301 скасовано в частині донарахування податку на прибуток за основним платежем в сумі 1 447 752 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 280 500 грн. Податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000102301 скасовано в частині донарахування податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 1 190 796 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 249 139 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
За результатами касаційного перегляду судових рішень попередніх інстанцій за касаційною скаргою податкового органу, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.07.2016 року касаційну скаргу податкового органу частково задоволено. Скасовано ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2012 року та справу направлено на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Підставами для нового судового розгляду Вищий адміністративний суд України визначив, що судом апеляційної інстанції не перевірено доводи апеляційної скарги відповідача, не встановлено дійсні обставини справи щодо наявності або відсутності порушення позивачем вимог Законів України «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про податок на додану вартість». Не надано оцінку умовно нарахованим процентам на суму поворотної фінансової допомоги. Зазначає, що під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанції необхідно всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішити спор по суті.
За результатами нового розгляду справи, постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 року апеляційну скаргу податкового органу задоволено частково, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 02.07.2012 року скасовано, прийнято у справі нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 року форми «П» за №0000132301 в частині зменшення підприємству від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 695687 грн. У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення рішення 31.01.2012 року форми «П» за №0000132301, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 26 269 грн. відмовлено. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 року форми «Р» за №0000122301 в частині збільшення податку на прибуток за основним платежем в сумі 1 447 752 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 280 500 грн. У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 31.01.2012 року форми «Р» за №0000122301 в частині збільшення податку на прибуток за основним платежем в сумі 27 800 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 6 950 грн. відмовлено. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.06.2012 року форми «Р» за №0000412250, яким збільшено підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму основного платежу 1 110 086,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 230 131,00 грн. У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 31.01.2012 року форми «Р» за №0000102301, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму основного платежу 1 213 036 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 255 869 грн.  відмовлено.
Рішення суду апеляційної інстанцій вмотивовано тим, що у позивача не було підстав для відображення в обліку і звітності доходів від проведення ремонтних робіт за договорами від 30.03.2009 року №22 та від 30.03.2009 року №23, укладеними з Відкритим акціонерним товариством «Дунайсудноремонт», оскільки підприємством не були підписані акти виконаних робіт та виконавча ремонтна відомість, станом на момент проведення перевірки, та не завершений повний обсяг ремонтних робіт на плав доках, не було здійснено відповідну оплату по зазначених договорах на користь позивача та строк виконання робіт відстрочений до 31.12.2013 року. Свідоцтво на право експлуатації плавдоків не є первинним документом для відображення в обліку підприємства господарської операції та її результатів і не може служити підставою для відображення в обліку результатів робіт по укладеним договорам. Суд зазначає, що відповідні суми процентів, які були умовно нараховані на суму поворотної фінансової допомоги повинні бути включені до складу доходів платника податків. Суд дійшов висновку, що судом першої інстанції необґрунтовано скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000102301, яке було частково зменшено в результаті адміністративного оскарження до Державної податкової служби України.
Не погоджуючись із рішенням апеляційного суду, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції  фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судом, що підприємством у складі доходу від продажу робіт не відображено вартість ремонтних робіт у загальній сумі 6  600  000 грн., які виконані на замовлення Відкритого акціонерного товариства «Дунайсудноремонт». Зазначає, що законодавство не пов`язує момент визначення доходу платника податків від надання послуг, виключно складанням актів виконаних робіт, а навпроти, підтвердженням відповідного факту можуть слугувати й інші документи, які підтверджують виконання. Посилається на порушення та обґрунтування, викладені податковим органом в акті перевірки. 
Верховний Суд, переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 року по 30.09.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 30.09.2011 року, за результатами якої складено акт від 17.01.2012 року №00842301/35855592 (надалі - акт перевірки).
На підставі висновків акту перевірки податковим органом 31.01.2012 року прийнято податкові повідомлення-рішення: форми «Р» №0000102301, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму основного платежу 1213 036 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 255 869 грн.; форми «В4» №0000112301, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 232 154 грн.; форми «Р» №0000122301, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму основного платежу 1 475 552 та за штрафними (фінансовими) санкціями на 287 450 грн.;  форми «Р» №0000012200, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток з доходів нерезидентів на суму основного платежу 2 466 грн. та за штрафними фінансовими санкціями на суму 617 грн.; форми «П» №0000132301, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 721 956 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку.
За результатами адміністративного оскарження наведених рішень, рішенням ДПС України від 11.06.2012 року №9722/6/10-2115 скасовані податкові повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000102301 та №0000112301 в частині донарахованої перевіркою суми податку на додану вартість та зменшеного від`ємного значення податку на додану вартість за рахунок зменшення податкового кредиту квітня 2010 року на суму податку на додану вартість по податковій накладній № НН-ВЛ01571 від 30.06.2009 року і у відповідній частині штрафні санкцію.
Податковий орган 20.06.2012 року прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0000412250, яким збільшено підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1 340 217,00 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 1 110 086 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 230 131 грн. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Відкритим акціонерним товариством «Дунайсудноремонт» (Замовник) та позивачем (Виконавець) укладений договір від 30.03.2009 року №22 про виконання робіт по плавучому доку №4, регістровий номер 673685. Розрахунок за виконані роботи замовник здійснює на протязі 10 банківських днів після підписання акта виконаних робіт. Підставою для оплати є виконавча ремонтна відомість, яка узгоджена та підписана сторонами. У той же день був укладений аналогічний договір між тими самими сторонами щодо виконання ремонтних робіт Плавдока №5, регістровий номер 110018. 
Підприємством на підставі договору субпідряду від 15.04.2009 року було залучено в якості субпідрядника Приватне підприємство «Торгівельний дім «Влад», який прийняв на себе обов`язок виконати ремонтні роботи по плавучому доку №4 та плавучому доку №5. Сторони домовилися, що приймання суден здійснюється на території підприємства як «Замовника» після надання, останнім, уточненого обсягу робіт, передбаченого ремонтною відомістю. Вартість робіт склала 5 100 000 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на момент перевірки акт виконаних робіт та виконавча ремонтна відомість не були підписані, оскільки не завершений, повний обсяг ремонтних робіт на плав доках та відповідно не було здійснено оплату по зазначених договорах. Відповідно до укладених додаткових угод за даними договорами строк виконання робіт відстрочений до 31.12.2013 року.
Статтею 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  (який діяв на момент спірних правовідносин), встановлено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
За приписами пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку не підлягають врахуванню при визначенні об`єкту оподаткування.
Враховуючи, що судом апеляційної інстанції встановлено, що  акт виконаних робіт та виконавча ремонтна відомість не були підписані, оскільки не завершений повний обсяг ремонтних робіт на плав доках та відповідно не було здійснено оплату по зазначених договорах, Верховний Суд погоджується з висновком апеляційного суду, що у позивача не було підстав для відображення в обліку і звітності доходів від проведення ремонтних робіт за договорами від 30.03.2009 року №22  та від 30.03.2009 року №23, укладеними з Відкритим акціонерним товариством «Дунайсудноремонт».
Підставою для відображення в обліку та звітності підприємства результатів виконання ремонтних робіт по ремонту плавдоку №4 та №5 є підписані обома сторонами договору одночасно два первинних документа - акт виконаних робіт та виконавча ремонтна відомість, саме ці первинні документи, оформлені належним чином, є доказом факту проведення і завершення ремонтних робіт за приписами договорів № 22, № 23.
Верховний Суд не погоджується з доводами скаржника, що датою закінчення ремонту та як наслідок, датою виникнення валового доходу від виконання ремонтних робіт у підприємства, слід вважати документальне підтвердження дати технічного огляду плавучого дока №4 та №5 від 17.11.2010 року та 03.06.2011 року, оскільки проведення технічного контролю плавзасобів та видача свідоцтв на право їх експлуатації не регулює та не відображає порядок внутрішньогосподарського документообігу по виконанню господарських договорів №22, №23.
Отже, проходження технічного огляду і виконання ремонтних робіт - ці різні події, які мають різні правові наслідки для врегульованих правовідносин.
За приписами підпункту 3.1.1. пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість»  (діяв на момент спірних правовідносин), підпункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України  (в редакції, що діяла на той час), об`єктом оподаткування є операції платника податку у тому числі і з надання послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, а датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з поставки робіт (послуг) слід вважати або дату зарахування коштів в оплату цих робіт (послуг), або дату оформлення документу, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
З огляду на встановлені судом апеляційної інстанцій фактичні  обставини справи, Верховний Суд погоджується з висновком апеляційного суду, що у позивача не виникло обов`язку нараховувати податкові зобов`язання в сумі 1 320 000 з вартості ремонтних робіт у сумі 6 600 000 грн.
Стосовно не відображення підприємством у складі інших доходів за 2-3 квартали 2011 року суму процентів в розмірі 26  269 грн., які були умовно нараховані на суму поворотної фінансової допомоги, яка залишилась неповернутою в розрізі окремих податкових періодів у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України  (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин), інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Отже, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що відповідні суми процентів повинні бути включені до складу доходів платника податків та відповідно про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення форми «П» №0000132301, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 721 956 грн.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №0000122301, Верховний Суд зазначає, що зазначене повідомлення-рішення визнано судом першої інстанції  законним та обґрунтованим і не оскаржено в касаційному порядку.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000102301, яке було частково зменшено в результаті адміністративного оскарження до ДПС України, Верховний Суд зазначає наступне.
Підпункту 5.1.2 пункту 5.1, пункту 5.3 розділу V Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 року №985  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин визначено, що податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо орган державної податкової служби зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.
У випадках, визначених, зокрема, підпунктом 5.1.2 пункту 5.1 цього розділу, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання.
Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що з дня надходження до позивача податкового повідомлення-рішення від 20.06.2012 року №0000412250 вважається відкликаним податкове повідомлення-рішення від 31.01.2012 року №0000102301.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного судового рішення, судом апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
Верховний Суд не погоджується з посиланням скаржника на порушення апеляційним судом  норм процесуального права та не встановлення ним фактичних обставин справи, оскільки судами апеляційної інстанції встановлені всі обставини, що підтверджуються належними доказами, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, у якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки апеляційного суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 року  у справі №1570/3756/12- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник