ПОСТАНОВА
Іменем України

27 жовтня 2020 року 
Київ
справа №822/779/16
адміністративне провадження №К/9901/14072/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції справу №822/779/16 за позовом приватного нотаріуса ОСОБА_1 до Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування вимоги і рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою приватного нотаріуса ОСОБА_1 на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 26.05.2016 (суддя Салюк П.І.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 (головуючий суддя Сушко О.О., суддя: Смілянець Е.С.,   Залімський І.Г.), 

ВСТАНОВИВ:
Приватний нотаріус ОСОБА_1 (далі також приватний нотаріус ОСОБА_1) звернулась до суду з адміністративним позовом до Хмельницької об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі також ОДПІ, відповідач), у якому просить визнати протиправними та скасувати вимогу ОДПІ №Ф-0004301702 від 28.03.2016 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 32331,72грн. та рішення ОДПІ №0005021702 від 15.04.2016 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 5846,10грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначила, що контролюючий орган в акті перевірки об`єктивно не зміг перевірити показники звіту ЄСВ та не досліджував в цій частині первинні бухгалтерські та звітні документи позивача, які б свідчили про обсяги помісячно отриманого позивачем доходу в перевіряємий період, як наслідок, визначення суми єдиного соціального внеску в звітний період. Вказане призвело до передчасних та помилкових висновків контролюючого органу про заниження бази нарахування ЄСВ.
Відповідач проти позову заперечив, вказав, що перевіркою враховано всі документи, які були надані для проведення перевірки, встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат в книзі обліку доходів і витрат для визначення суми чистого оподаткованого доходу за перевіряємий період, виявлено заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.  
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 26.05.2016, яка залишена без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, позивач звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою приватного нотаріуса ОСОБА_1 на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 26.05.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 у справі №822/779/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали справи №822/779/16 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 26.10.2020 матеріали справи прийнято до провадження, касаційний розгляд призначено у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 27.10.2020.
В обґрунтування вимог касаційної скарги приватний нотаріус ОСОБА_1 посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права. Позивач наголошує, що з досліджених податкових декларацій про майновий стан і доходи та звітів про суми нарахованого єдиного внеску, вбачається, що позивачем здійснено правильний розрахунок загального чистого доходу за перевірямий період, який оподатковується податком на доходи фізичних осіб і сума якого використовується для нарахування єдиного соціального внеску. Як вважає позивач, норми законодавства вказують, що сума доходу, з якого розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органу доходів і зборів за результатами календарного року. При цьому, відповідач в акті перевірки безпідставно посилається на лист ДФС та приходить до висновку, що єдиний внесок визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. Позивач звертає увагу, що лист про роз`яснення не є нормативним актом, який регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, зокрема не встановлює порядок їх нарахування, утримання та сплати. Також, у касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідач подав заперечення на касаційну скаргу. Податковий орган зазначив про обставини, встановлені у акті перевірки з посиланням на законодавство. Відповідач вказав, що не погоджується з вимогами касаційної скарги, вважає їх необґрунтованими, які не стосуються суті справи, а тому касаційна скарга не підлягає задоволенню. У запереченнях відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції, ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що приватний нотаріус ОСОБА_1 здійснює приватну нотаріальну діяльність на підставі свідоцтва №84 від 13.04.2006.
У період з 09.03.2016 по 21.03.2016 ОДПІ на підставі наказу та відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання-фізичних осіб на І квартал 2016 року, посадовою особою податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи, яка займається незалежною професійною діяльністю ОСОБА_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014.
За результатами проведеної перевірки 28.03.2016 складено акт №152/22-18-13-03/ НОМЕР_1 , згідно з висновком якого встановлено порушення:
пункту 6 статті 128 Господарського Кодексу, підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту "а" пункту 176 статті 176 Податкового Кодексу, в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат в Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми чистого оподаткованого доходу за перевіряємий період;
підпункту 7.1.2 пункту 7.1 статті 7, пункту 8.11 статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI, фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність ОСОБА_1 занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування всього на суму 32331,72грн., та винесено податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф0004301702 від 28.03.2016 на вказану суму.
З акту перевірки вбачається, що приватним нотаріусом ОСОБА_1 не надано документи, які підтверджують, що сума чистого оподаткування доходу в січні-листопаді 2012 року складала 2000,00 грн. (за кожен місяць), а в грудні 2012 року - 85900,00грн. в січні-листопаді 2013 року складала 2000,00грн. (за кожен місяць), а в грудні 2013 року - 38063,00грн., в січні-листопаді 2014 року складала 2000,00грн. (за кожен місяць), а в грудні 2014 року - 27902,00грн.
15.04.2016 ОДПІ винесено рішення №0005021702 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску згідно якого до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в розмірі 5846,10грн.
Не погодившись з прийнятими рішеннями, приватний нотаріус ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що в порушення вимог законодавства, приватний нотаріус ОСОБА_1 не вела книги обліку доходів і витрат, у зв`язку з чим розподіл річного чистого прибутку по місяцях проводила на власний розсуд. Суди погодились з роз`ясненнями Державної фіскальної служби України викладеними у листі №7559/7/99-99-17-03-07-17 від 16.10.2014, згідно яких середньомісячний річний оподатковуваний дохід визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. При цьому в місяцях, в яких дохід не отримувався, (на підставі даних Книги обліку доходів і витрат) у таких графах проставляється прочерк.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Як встановлено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». 
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 4 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.
Частиною другою  статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування`передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування»  єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої  статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої  статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та частини першої статті 4 цього Закону нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 178.4 статті 178 Податкового кодексу України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.
Пунктом 5 статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» визначено, що мінімальний страховий внесок - це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.
Відповідно до частини третьої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Пунктом 4 статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» передбачено, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - це максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Частиною восьмою статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року.
Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік.
Таким чином, приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік.
Відповідно до пункту 3.4 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 №22-2 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за №1014/18309, фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями, самі за себе формують та подають до органів Пенсійного фонду звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом. Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до Порядку №22-2.
Отже, сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.
Тобто сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок в графі «усього» таблиці 3 Додатка №5 до Порядку №22-2, має відповідати чистому оподатковуваному доходу, заявленому в податковій декларації про майновий стан і доходи.
До зазначеної суми, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, застосовується відповідна ставка, визначена у частині одинадцятій  статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (34.7%).
Водночас, слід наголосити, вказані норми законодавства, не зобов`язують самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносить такі дані до таблиці 3 Додатка №5 відповідно до Порядку №454 та Порядку №22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.
При цьому, обов`язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений. Сума доходу, з якої розраховується єдиний внесок має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.
З вказаного слідує, що доводи та вимоги касаційної скарги позивача можна вважати обґрунтованими.

Згідно приписів частини першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Наведені судами обставини не можуть свідчити про відповідність рішень судів першої та апеляційної інстанцій вимогам статті 242 КАС України (у чинній редакції), статті 159 КАС України (у редакції до 15.12.2017)
Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. 

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Таким чином, оскільки суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень допустили неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до ухвалення неправильного судового акта по суті, вказані судові рішення слід скасувати, ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.
Керуючись статтями 340, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу приватного нотаріуса ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 26.05.2016 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 16.11.2016 у справі №822/779/16 скасувати. 
Ухвалити у справі №822/779/16 нове рішення, яким позов задовольнити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду