ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/810/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого  судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
за участю:          представника позивача: Яшан Юлії Борисівни;
представника відповідача: Філоненка Дмитра Вікторовича 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.02.2020 (головуючий суддя Черниш О.А.)
в адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області, про визнання протиправними та скасування рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДФС у Кіровоградській області (правонаступник Головне управління ДПС у Кіровоградській області) про визнання протиправними та скасування рішень №0001841303 від 21.02.2018 року, №0001851303 від 21.02.2018 року та рішення про застосування фінансових санкцій №0000541303 від 21.02.2018 року.
Позов обґрунтовано тим, що за результатами документальної виїзної планової перевірки його діяльності за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року складено акт №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 року, за висновками якого ним включено до складу задекларованих витрат вартість придбаних товарів без документального підтвердження. У зв`язку з цим позивачу нараховані податкові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, а також з військового збору та донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, які мають похідний характер від суми, на яку збільшено оподатковуваний дохід, та винесено спірні податкові повідомлення-рішення №0001841303 від 21.02.2018 року, №0001851303 від 21.02.2018 року та рішення про застосування фінансових санкцій №0000541303 від 21.02.2018 року. Позивач заперечує такі висновки контролюючого органу, наполягаючи на тому, що ним у періоді, що перевірявся, задекларовано дохід від реалізації електричних лампочок, запальничок та туалетного паперу, які були придбані у 2011-2013 роках. Позивач стверджує, що з огляду на установлені п.44.3 ст.44, п.102.1 ст.102 ПК України строки, він не мав обов`язку зберігати документи щодо придбання цих товарів, а контролюючий орган не мав права проводити перевірку їх наявності. 
Згідно заяви про збільшення позовних вимог, позивач також просить скасувати вимогу про сплату боргу/недоїмки від 21.02.2018 року №Ф-0000201303 (а.с. 124 т. 1).
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.02.2020 позов задоволено.
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим, що в ході судового розгляду справи спростовано висновки контролюючого органу про заниження позивачем сум чистого оподатковуваного доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та який є базою нарахування єдиного внеску, за 2014 рік, за 2015 рік, за 2016 рік, що дало підстави для  визнання незаконним донарахування позивачу єдиного внеску, виходячи з максимальної величини бази нарахування, та накладення на нього штрафу, передбаченого пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску за ці періоди.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Посилається на те, що позивач придав запальнички, електричні лампочки та туалетний папір в грудні 2013 року, однак, не надав документи, що це підтверджують.
Відзив на апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції не надходив, що не перешкоджає розгляду справу по суті.
В силу ухвали Третього апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 у даній справі відповідача Головне управління ДФС у Кіровоградській області замінено  правонаступником Головне управління ДПС у Кіровоградській області.
У судовому засіданні відповідач підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог. Надано пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 з 20.07.1995 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом діяльності є оптова торгівля іншими товарами господарського призначення (а.с. 24 – 27, т.2). В січні 2018 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.12.2016 року, за результатами якої складено акт №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 року (а.с. 13 - 49, т.1). 
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 21.02.2018 року винесені такі рішення:
- податкове повідомлення-рішення форми Р" №0001841303, яким за порушення п.177.4 ст.177 ПК України, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України та відповідно до ч.1 п.123.1 ст.123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 226 583,60 грн. (163 733, 99 грн. – податкове зобов`язання та 62 849, 61 грн. – штрафна санкція) (а.с. 10, т.1);
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0001851303, яким за порушення пп.1.1 ст.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" ПК України, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п. 58.1 ст.58 ПК України та відповідно до ч.1 п.123.1 ст.123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 13 606,99 грн. (10885, 59 грн. – податкове зобов`язання та 2 721, 40 грн. – штрафна санкція) (а.с. 12, т.1);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303, якою позивачу відповідно до статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено недоїмку зі сплати єдиного внеску в сумі 156 069,19 грн. (а.с. 3, т.2);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000541303, яким до позивача на підставі ч.11 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" застосовано штрафні санкції у розмірі 41 050,81 грн. (а.с. 11, т.1).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що суд першої інстанції до даних правовідносин правильно застосував норми Конституції України, норми Податкового кодексу України, Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності (крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування) визначено статтею 177 ПКУ. 
Висновками акту документальної виїзної планово перевірки від 05.02.2018 року №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 встановлено наступні порушення (а.с. 13 - 49, т.1): 
- пункту 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 169 042, 14 грн. (за 2014 рік на суму 5 308, 15 грн., за 2015 рік на суму 87 664,46 грн., за 2016 рік на суму 76 069, 53 грн.); 
- підпункту 1.1 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору на 10 885, 59 грн. (за 2015 рік на 6 248, 41 грн., за 2016 рік на 4 637, 18 грн.);
- частини 2 п.1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого занижено суму єдиного внеску на 156 069,19 грн. (за 2014 рік на 12 279,54 грн., за 2015 рік на 73 810,62 грн., за 2016 рік на 69 979,03 грн.).
Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення №0001841303 від 21.02.2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, суд першої інстанції виходив з того, що виявлені відповідачем порушення кваліфіковані за п.177.4 ст.177 ПК України і полягали у завищенні вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю:
- на 35 387,73 грн. за 2014 рік, 
- на 463 202,12 грн. за 2015 рік, 
- на 422 608,68 грн. за 2016 рік, 
- всього на суму 921 198,53 грн.
Відповідач зазначає, що завищення вартості документально підтверджених витрат призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу за ті ж періоди на ті ж суми та до заниження сум податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб: 
- за 2014 рік на 5 308,15 грн., 
- за 2015 рік на 87 664,46 грн., 
- за 2016 рік на 76 069,53 грн., 
- усього на 169 042,14 грн. 
Заниження сум податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб зумовило визначення контролюючим органом позивачу грошового зобов`язання в межах строків давності, встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, а саме:
- за 2015 рік на 87 664, 46 грн., 
- за 2016 рік на 76 069, 53 грн., 
- усього на 163 733, 99 грн. 
В силу пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. 
Слід зазначити, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця. 
Для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, станом на 2014 рік) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 року №71-VIII, яка діяла у 2015 та 2016 роках) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати зазначені в пп. 177.4.1.-  177.4.4. статті 177 ПК України (вартість сировини, матеріалів, товарів, витрати на оплату праці фізичних осіб, витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, обов`язкові виплати, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна та ін.).
Відповідно до пунктів 177.5, 177.10, 177.11 статті 177 ПК України фізичні особи- підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Фізичні особи-підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.
Матеріалами справи підтверджується, що ФОП ОСОБА_1 подав до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2014 рік з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності (Додаток 5), у якому відобразив вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у розмірі 1 427 511, 02 грн., з них вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції – 1 359 188, 75 грн. (графа 4) (а.с. 187 – 191, т.1).
Отже, позивачем виконано вимоги пунктів 177.5, 177.10, 177.11 статті 177 ПК України, що регулювали подачу податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік.
При цьому, в ході документальної перевірки контролюючий орган встановив, що позивач завищив ці витрати на 35 387, 73 грн. 
Такі висновки відповідач обґрунтував тим, що у 2014 році позивач отримав дохід від реалізації електричних лампочок у сумі 35 387, 73 грн., але не надав на перевірку документи на підтвердження придбання зазначеного товару. 
Також ФОП ОСОБА_1 подав до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (Додаток Ф4), у якому відобразив вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у розмірі 3 059 358, 86 грн., з них вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції – 2918 903, 13 грн. (графа 5) (а.с. 192 - 197, т.1).
Однак,  в ході документальної перевірки відповідачем встановлено, що позивач завищив ці витрати на 463 202, 12 грн. 
Такі висновки відповідач обґрунтував тим, що у 2014 році позивач отримав дохід від реалізації електричних лампочок у сумі 165 605, 40 грн., від реалізації запальничок у сумі 81650 грн., але не надав на перевірку документи на підтвердження придбання зазначеного товару. 
Крім того, позивач у 2015 році придбав туалетний папір на суму 5 337, 28 грн. (1080 шт.), водночас, реалізував туалетний папір на суму 221 284,72 грн. (128 216 шт.), при цьому не надав на перевірку документального підтвердження витрат щодо придбання туалетного паперу на решту 215 946, 72 грн. 
У податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, поданій ФОП ОСОБА_1 разом з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (Додаток Ф2), відображено вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у розмірі 5 427 122, 85 грн., з них вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції – 5 365 673, 96 грн. (графа 5) (а.с. 198 – 203, т.1).
Однак, контролюючий орган у ході документальної перевірки встановив, що позивачем 2016 році завищено ці витрати на 422 608, 68 грн. 
Такі висновки відповідач обґрунтував тим, що у 2016 році позивач отримав дохід від реалізації електричних лампочок у сумі 244 543, 53 грн., але не надав на перевірку документи на підтвердження придбання зазначеного товару. 
Крім того, позивач у 2016 році придбав туалетний папір на суму 15 001, 25 грн. (3 400 шт.), водночас, реалізував туалетний папір на 193 066, 40 грн. (109 110 шт.), при цьому не надав на перевірку документального підтвердження витрат щодо придбання туалетного паперу на решту 178065, 15 грн. 
Відповідач зазначає, що перевіркою книги обліку доходів і витрат встановлено, що в ній в порушення пп. 5 п. 6 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 року №481,  а саме, відсутні реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. 
Також відповідач зазначає, що при співставленні банківських виписок та даних книги обліку доходів і витрат встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в графі 5 книги (загальна вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей) відображалися кошти, що перераховані постачальникам за товарно-матеріальні цінності, придбані у 2014 – 2016 роках. 
Тож за висновками відповідача, позивач всупереч п.177.4, п.177.10 ст.177 ПК України включив до складу задекларованих витрат вартість придбаних товарів без документального підтвердження фактично понесених витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходу звітного періоду, на загальну суму 921 198, 53 грн. (у 2014 році на суму 35 387, 73 грн., у 2015 році на суму 463 202, 12 грн. (165 605, 40 грн. + 81650 грн. + 215 946, 72 грн.), у 2016 році на суму 422 608, 68 грн. (244 543, 53 грн. + 178 065, 15 грн.).
Даючи оцінку висновкам контролюючого органу, викладеним в акті перевірки, та висновкам суду першої інстанції, покладеним в основу рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає з необхідне зазначити, що відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. 
Згідно з пунктом 77.8 статті 77 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. 
Відповідно до пунктів 85.2, 85.4, 85.8 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Згідно з пунктами 85.6, 85.7 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що пунктом 44.3 статті 44 ПК України встановлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже вказана норма встановлює обмеження обов`язку щодо зберігання документів, а саме, 1095 днів з дня подання податкової звітності.  
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці 2 пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. 
Наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 року №395, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 року за №607/23139, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами (Порядок №395). 
Порядок №395 розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України для використання посадовими особами органів державної податкової служби при оформленні матеріалів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами. 
Порядок №395 поширюється на платників податків-фізичних осіб (резидентів, нерезидентів), у тому числі самозайнятих осіб, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з Кодексом або податковими законами і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів відповідно до Кодексу.
В силу пунктів 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 Порядку №395, акт – це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно з пп.2.3.2.2, 2.3.2.3 п.2.3 Порядку №395 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: 
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; 
- у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; 
- у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; 
- у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.
Виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони відносяться (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовою (службовою) особою органу державної податкової служби, а також платником податків або його законними представниками.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, всупереч зазначеним вимогам, контролюючий орган, констатувавши в акті перевірки №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 року порушення позивачем п.177.4 ст.177 ПК України при декларуванні витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за 2014, 2015 та 2016 рік, не зазначив в акті перевірки первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують ці факти. 
При цьому в акті перевірки контролюючим органом наведений власний математичний розрахунок витрат позивача, пов`язаних з отриманням доходу від реалізації електричних лампочок у 2014 році, від реалізації електричних лампочок, запальничок та туалетного паперу у 2015 році, від реалізації електричних лампочок та туалетного паперу у 2016 році, який не ґрунтується на відомостях первинних документів та не містить аналізу дотримання позивачем вимог податкового законодавства при декларуванні таких витрат. 
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що будь-яких відомостей або таблиць, у яких зазначені первинні документи, якими підтверджено витрати, які за розрахунками відповідача сформували суму витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, у ході перевірки не складалося, що позбавляє суд можливості перевірити такі розрахунки контролюючого органу.
Згідно матеріалів справи позивач зазначає про наявність у позивача первинних документів про придбання у 2013 році товарів (електричних лампочок, запальничок та туалетного паперу), вартість яких була включена до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.
Дійсно, матеріали справи містять копії таких документів (а.с. 147 – 185, т.1).
Натомість, відповідач зазначає, що вказані документи не надавалися на перевірку, тому вважає, що в силу п. 44.6 ст. 44 ПКУ такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи не містять підтверджень, що посадовою особою, яка проводила перевірку, на адресу позивача направлявся запит про надання документів, що пов`язані з предметом перевірки, але позивач відмовився їх надати, про що було б складено відповідний акт, як це передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України. 
Відтак, в акті перевірки №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 року та у ході судового розгляду справи відповідачем документально не доведені факти порушення позивачем податкового законодавства при декларуванні витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у 2014, 2015 та 2016 роках, та не надано достовірних доказів заниження таких витрат на суму 35387, 73 грн. за 2014 рік, на суму 463202, 12 грн. за 2015 рік, на суму 422 608, 68 грн. за 2016 рік, які б могли призвести до заниження чистого оподатковуваного доходу за ці періоди. 
Також, при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та розміру штрафної санкції, застосованої до відповідачем до позивача на підставі ч.1 ст.123.1 ст.123 ПК України, відповідач припустився помилок, про що визнав у наданому до суду розрахунку (а.с. 116 – 117, т.1).
Отже, суб`єктом владних повноважень сформоване податкове повідомлення-рішення №0001841303 від 21.02.2018 року про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, не ґрунтуючись на нормах ПКУ, тому є протиправним та підлягає скасуванню (а.с. 10, т. 1).
Щодо формування податкового повідомлення-рішення №0001851303 від 21.02.2018 року (а.с. 12 т. 1), яким позивачу визначено грошове зобов`язання з військового збору, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Фактичною підставою для податкового повідомлення-рішення №0001851303 від 21.02.2018 року стали висновки контролюючого органу про заниження чистого оподатковуваного доходу за 2015 та 2016 роки. (п.2.1.5 акту перевірки №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 року).  
Відповідно до п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ "Інші перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: 162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; 162.1.2. фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; 162.1.3. податковий агент.
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 166 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. 
Пунктом 164.1 статті 164 ПК України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Оскільки у ході судового розгляду справи встановлено протиправність висновків контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік на 463202, 12 грн., за 2016 рік, на 422608, 68 грн., тому, відповідно, у ці періоди об`єкт оподаткування, визначений п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, не занижений.
Отже податкове повідомлення-рішення №0001851303 від 21.02.2018 року також є протиправним та підлягаю скасуванню. 
Щодо скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303 від 21.02.2018 року (а.с. 125 т. 1, а.с. 3 т. 2) та рішення про застосування штрафних санкцій №0000541303 від 21.02.2018 року зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (а.с. 11 т. 1), колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" платниками єдиного внеску є зокрема фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, яка діяла у 2014 році) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Згідно з цією ж нормою у редакції Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов`язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці" від 28.12.2014 року №77-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015 року, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини 1 статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Відповідно до частини 3 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Згідно з частинами 2, 3, 4 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску за минулі періоди, крім випадків сплати єдиного внеску згідно з частиною п`ятою статті 10 цього Закону, здійснюється виходячи з розміру єдиного внеску, що діяв на день нарахування (обчислення, визначення) заробітної плати (доходу), на яку відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Відповідно до частин 2, 3, 4 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" передбачено штрафні санкції за донарахувания фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску – накладення штрафу у розмірі 10% зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Наказом Міністерства доходів і зборів України №449 від 20.04.2015 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 року за №508/26953, затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (надалі – Інструкція №449).
Відповідно до пунктів 2, 3, 4 розділу VІ Інструкції №449 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі виявлення органом доходів і зборів своєчасно не нарахованих та/або не сплачених платником сум єдиного внеску такий орган доходів і зборів обчислює суми єдиного внеску, що зазначаються у вимозі про сплату боргу (недоїмки), та застосовує до такого платника штрафні санкції у порядку і розмірах, визначених розділом VII цієї Інструкції. Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо: 
- дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів; 
- платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; 
- платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.
Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
Згідно з підпунктом 3 пункту 2 розділу VІI Інструкції №339 за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску до 01 січня 2015 року накладається штраф у розмірі 5 % зазначеної суми, а після 01 січня 2015 року - 10 % зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 % суми донарахованого єдиного внеску. Підставою для прийняття відповідного рішення є акт перевірки платника єдиного внеску.
Матеріалами справи підтверджується, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в частині заниження бази нарахування єдиного внеску (п.2.6 акту перевірки №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 року) є похідними від висновків про порушення вимог податкового законодавства при декларуванні чистого оподатковуваного доходу в деклараціях про майновий стан і доходи від провадження підприємницької діяльності за 2014, 2015, 2016 роки.
Оскільки в ході судового розгляду справи спростовано висновки контролюючого органу про заниження позивачем сум чистого оподатковуваного доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та який є базою нарахування єдиного внеску, за 2014 рік, за 2015 рік, за 2016 рік, тому незаконним є і донарахування позивачу єдиного внеску, виходячи з максимальної величини бази нарахування, та накладення на нього штрафу, передбаченого пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску за ці періоди.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303 від 21.02.2018 року та рішення про застосування штрафних санкцій №0000541303 від 21.02.2018 року.
Оскільки в ході розгляду справи доведено протиправність прийнятих відповідачем рішень (податкових повідомлень-рішень від 21.02.2018 року №0001841303, №0001851303, вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303 від 21.02.2018 року та рішення про застосування штрафних санкцій №0000541303 від 21.02.2018 року), то колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулюють дані правовідносини. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з обставин справи та норм законодавства України, що регулює дані правовідносини, права та інтереси позивача захищені рішенням суду.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.02.2020  – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 23.09.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 23.09.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 30.09.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова