ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 640/3423/19
адміністративне провадження № К/9901/31923/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю: секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
          представника позивача - Мельника М.М.,
          представника відповідача - Цісар Г.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року (головуючий суддя Вовк П.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року (головуючий суддя Парінов А.Б., судді - Степанюк А.Г., Лічевецький І.О.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сінево Україна" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Сінево Україна" (далі - ТОВ "Сінево Україна") звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2018 року форми "Н" №0005804404 про застосування штрафних санкцій у розмірі 5940944,39 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що оскільки податкові накладні складені на операції з постачання послуг, які звільнені від оподаткування на підставі підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України (далі - ПК України), штрафні санкції за порушення термінів їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) відповідно до статті 120.1-1 ПК України не застосовуються.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10 грудня 2018 року №0005804404. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ "Сінево Україна" понесені судові витрати у розмірі 19   210 грн. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Офіс великих платників податків ДПС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Офісом великих платників податків ДПС у судовому засіданні було заявлено клопотання про заміну відповідача Офісу великих платників податків ДФС на його правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.
Так, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено Офіс великих платників податків ДПС до якого приєднався Офіс великих платників податків ДФС.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби" визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу. 
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
Офіс великих платників податків ДПС зареєстровано як юридичну особу і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" за кодом 43141471.
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про заміну відповідача у цій справі з Офісу великих платників податків ДФС на його правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.
ТОВ "Сінево Україна" скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ "Сінево Україна" є закладом охорони здоров`я (діагностичний центр), який здійснює надання медичних послуг, що підтверджується ліцензією Серії АГ № 599651 від 18 січня 2012 року та Акредитаційним сертифікатом серії МЗ № 12850 від 6 квітня 2016 року.
У період з 1 червня 2017 року по 1 жовтня 2018 року позивачем складались та реєструвались в ЄРПН наступні зведені податкові накладні: № 272 від 30 вересня 2017 року (зареєстрована 17 жовтня 2017 року); № 270 від 30 вересня 2017 року (зареєстрована 17 жовтня 2017 року); № 271 від 30 вересня 2017 року (зареєстрована 17 жовтня 2017 року); № 278 від 31 жовтня 2017 року (зареєстрована 17 листопада 2017 року); № 279 від 31 жовтня 2017 року (зареєстрована 17 листопада 2017 року); № 279 від 31 грудня 2017 року (зареєстрована 18 січня 2018 року); № 280 від 31 грудня 2017 року (зареєстрована 17 січня 2018 року); № 274 від 31 січня 2018 року (зареєстрована 16 лютого 2018 року); № 273 від 31 січня 2018 року (зареєстрована 16 лютого 2018 року); № 279 від 31 березня 2018 року (зареєстрована 16 квітня 2018 року); №280 від 31 березня 2018 року (зареєстрована 16 квітня 2018 року); № 293 від 30 квітня 2018 року (зареєстрована 16 травня 2018 року); № 317 від 31 травня 2018 року (зареєстрована 18 червня 2018 року); № 318 від 31 травня 2018 року (зареєстрована 18 червня 2018 року); № 314 від 30 червня 2018 року (зареєстрована 17 липня 2018 року); № 313 від 30 червня 2018 року (зареєстрована 17 липня 2018 року); № 310 від 31 липня 2018 року (зареєстрована 16 серпня 2018 року); № 312 від 31 липня 2018 року (зареєстрована 16 серпня 2018 року); № 309 від 31 серпня 2018 року (зареєстрована 17 вересня 2018 року); № 308 від 31 серпня 2018 року (зареєстрована 17 вересня 2018 року); № 295 від 30 вересня 2018 року (зареєстрована 19 жовтня 2018 року); № 294 від 30 вересня 2018 року (зареєстрована 19 жовтня 2018 року).
Офісом великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку ТОВ «Сінево Україна» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 1 червня 2017 року по 1 жовтня 2018 року, за результатами якої 20 листопада 2018 року складено Акт № 3556/28-10-44-04/34709124 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки, встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті   201 ПК України, а саме граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, перелік яких зазначено в Акті перевірки.
На підставі Акта перевірки 10 грудня 2018 року Офісом великих платників податків ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Н" №0005804404, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, та згідно зі статтею 120-1.1 ПК України до позивача за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у розмірі 5940944,39 грн.
На зазначене податкове повідомлення-рішення позивач 14 грудня 2018 року подав скаргу до Державної фіскальної служби України. Однак, рішенням Державної фіскальної служби України від 14 лютого 2019 року №7292/6/99-99-11-06-0125 податкове повідомлення-рішення було залишено без змін, а скаргу ТОВ «Сінево Україна» - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, прийнятим Офісом великих платників податків ДФС 10 грудня 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправними, та про його скасування. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 4 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, суди зазначили, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту   16.1.3   пункту   16.1   статті   16 ПК України,   платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За приписами вимог пункту   201.10   статті   201 ПК України,   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація   податкових накладних   та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для   податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно з пунктом 120-1 статті 120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема,10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Отже, з аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних або відсутність реєстрації податкові накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою.
Відповідно до підпункту   197.1.5   пункту   197.1   статті   197 ПК України, звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства.
Підпунктом "б" пункту   198.5   статті   198 ПК України   встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту   189.1   статті   189   цього   Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2   розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом   197.1.28   пункту   197.1   статті   197   цього   Кодексу   та операцій, передбачених пунктом   197.11   статті   197   цього   Кодексу).
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість, в операціях, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом   189.1   статті   189 Податкового кодексу України.
Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307   затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Наказ №1307, Порядок №1307 відповідно).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1307, у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5   статті   198   та пункту   199.1   статті   199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".
У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Відповідно до пункту 16 Порядку №1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг.
У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту   198.5   статті   198   та пункту 199.1 статті   199 Податкового кодексу України.
У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.
Встановлені судами попередніх інстанцій обставини свідчать про те, що позивач відповідно до підпункту "б" пункту 198.5 статті 198 ПК України, зобов`язаний був скласти і зареєструвати в ЄРПН зведені податкові накладні, які містять "умовну" суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника). Тим самим, шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Операції, щодо яких складені податкові накладні звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій та вбачається з матеріалів справи, позивачем в ЄРПН реєструвались саме зведені податкові накладні, складені за спеціальною процедурою визначеною п. 11 Порядку, в яких проставлений тип причини 09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Касаційна скарга не містить заперечень щодо встановлених судами обставин реєстрації податкових накладних за операціями, які звільнені від оподаткування. Позиція контролюючого органу зводиться до наявності підстав для застосування штрафних санкцій з огляду на оформлення податкових накладних, а саме, що в них заповнена графа з кодом ставки "20", тобто сума податку на додану вартість нараховувалась за основною ставкою.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає такі доводи відповідача безпідставними, оскільки з огляду на аналіз положень пункту 16 Порядку №1307, які визначають правила заповнення розділів А і Б податкової накладної, у податкових накладних особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, тобто зведених податкових накладних, рядки VII-IX не заповнюються. Отже код ставки податку на додану вартість "20", який зазначений в рядку V розділу А податкової накладної не свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, а є умовними податковими накладними, де код ставки ПДВ "20" переноситься з податкових накладних контрагентів, на підставі яких складаються зведені податкові накладні.
Отже, позивач при складенні зведених податкових накладних не міг всупереч правил заповнення, встановлених Порядком №1307, заповнювати рядки VII-IX. 
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що ТОВ "Сінево Україна" звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення термінів реєстрації спірних податкових накладних, оскільки податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю) та, водночас, були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
Враховуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 20 жовтня 2020 року. 
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх