ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
21 жовтня 2020 року           справа №200/4778/20-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Міронової Г.М., суддів: Геращенка І.В., Сіваченка І.В., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 р. (у повному обсязі складено 10 липня 2020 року у м. Слов`янськ)  у справі  № 200/4778/20-а (головуючий І інстанції суддя Загацька Т.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАСКАВО»  до  Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання незаконним та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                       ВСТАНОВИВ:

Позивач 13.05.2020 року звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому просив:
- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.01.2020 року № 0000520505 щодо застосування штрафних санкцій за порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у сумі 44811,80 гривень;
- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.01.2020 року № 0000510505 щодо застосування адміністративного штрафу у розмірі 510,00 гривень.  (а.с. 1-13).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 р. позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛАСКАВО" задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області № 0000520505 від 23.01.2020 року про застосування фінансової санкції на загальну суму 44811,80 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Вирішено питання відшкодування судових витрат (а.с. 152-156).
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій  просив скасувати рішення суду першої інстанції, як таке, що винесено з порушенням норм матеріального права, та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що при прийнятті оскаржуваного рішення судом першої інстанції визначено, що Головним управлінням ДПС у Донецькій області до ТОВ «Ласкаво» відповідно до ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовані штрафні санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, у сумі 44811 грн.80 коп. Суд дійшов висновку, що вказану штрафну санкцію можливо застосувати до суб`єкта господарювання виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Вважає такий висновок суду хибним.
Вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з урахуванням вимог діючого законодавства.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
За унормуванням ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково  поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів  та вимог апеляційної скарги.
Представником позивача на адресу суду надіслано відзив на апеляційну скаргу.
В частині відмови у задоволенні позовних вимог рішення не оскаржене. 
Судами  першої  та апеляційної інстанцій встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛАСКАВО" зареєстроване як юридична особа (код ЄДРПОУ 36427354) за адресою: 87512, Донецька обл., місто Маріуполь, Запорізьке шосе, будинок 23. Основними видами діяльності, якими займається товариство є: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с. 14-18).
За наказом  Головного управління ДПС у Донецькій області від 11.12.2019 року № 856  з цієї дати було призначено проведення фактичної перевірки з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, магазину " Продуктель " за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Куїнджі, буд. 33/52 , у якому здійснює свою господарську діяльність ТОВ "ЛАСКАВО" (код ЄДРПОУ 36427354).
Фактична перевірка проведена відповідно до наказу та направлень на перевірку № 981 та № 982 від 12.12.2019 року на підставі п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України (а.с. 19, 20, 21).
Вказані направлення на перевірку перед початком перевірки були пред`явлені директору ТОВ «Ласкаво» Коваленко В.М. , про що свідчить підпис останньої із зазначенням прізвища, ім`я та по-батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
Додатком № 1 від 12.12.2019 року, який отримано директором ТОВ «Ласкаво» Коваленко В.М. під підпис, визначено перелік документів, які необхідно надати до фактичної перевірки терміном до 15.12.2019 року, а саме: 
- Х-звіт денний;
- реєстраційне посвідчення на реєстратор розрахункових операцій;
- довідка про опломбування реєстратора розрахункових операцій;
- книга обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій;
- розрахункові книжки;
- касова книга;
- ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольних напоїв;
- ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюнових виробів;
- контрольні стрічки;
- накладні, товарно-транспортні накладні на реалізуємий товар та інші документи що свідчать про ведення обліку реалізуємих товарів за місцем реалізації та/або збереження;
- регістри бухгалтерських рахунків які підтверджують відображення обліку товарів у реалізації;
- документи що підтверджують трудові відносини.
20.12.2019 року податковим органом складено акт  фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів і ліцензій № 117/05/99/05/05/36427354, який зареєстрований 21.12.2019 року (а.с. 48-52).
Вказаною перевіркою вказано на порушення позивачем:
- п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснена реалізація товару, облік якого не ведеться у встановленому законодавством порядку;
- п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України не надані посадовим особам контролюючого органу до перевірки документи, які пов`язані з предметом перевірки.
У присутності директора ТОВ «Ласкаво» Коваленко В.М. складена відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), у якому зазначений перелік товарів, які знаходились у реалізації, на загальну суму 22405 грн. 90 коп.
21.12.2019 року податковим органом складено акт про відмову від надання документів до перевірки від 21.12.2019 року № 116/05/99/05/05/36427354. Директор ТОВ «Ласкаво» Коваленко В.М. від підпису вказаного акту відмовилась, про що письмово зазначено у цьому акті (а.с. 23). 
21.12.2019 року складено акт № 118/05/99/05/05/36427354 від 21.12.2019 року про відмову від отримання та підпису акта перевірки від 21.12.2019 року (а.с. 24).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 23.01.2020 року:
№ 0000510505 яким застосовано штраф у розмірі 510 грн. за порушення п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України; (а.с. 42)
№ 0000520505 яким застосовано штрафні санкції у розмірі 44811,80 грн. за порушення п.12. ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». (а.с. 43).
04.02.2020 року позивачем було подано до ДПС України скаргу на дії посадових осіб відповідача № 4, яка рішенням ДПС України № 1048/8/05-99-05-05-16 від 24.02.2020 року була залишена без задоволення (а.с. 25-29, 30-31).
07.02.2020 року позивачем було подано до ДПС України скаргу № 5, відповідно до якої позивач просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.01.2020 № 0000510505 та № 0000520505. До зазначеної скарги позивачем були додані приходні накладні та товарно-транспортні накладні на товар (а.с. 34-35).
26.02.2020 року ДПС України прийняло рішення № 7322/6/99-00-08-09-06-06 про продовження строку розгляду скарги товариства до 09.04.2020 року (а.с. 37).
07.04.2020 року ДПС України розглянуто скаргу позивача та прийнято рішення про відмову у її задоволенні та залишено спірні податкові повідомлення-рішення без змін (а.с. 38-39).
Спірним у даній справі є правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень від 23.01.2020 року  № 0000510505, № 0000520505.
За статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За приписами статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
За змістом п. 15.1. Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України окреслено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків.
Пунктом 85.2 ст.85 цього ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктами 85.6 та 85.7 цієї статті встановлено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Як зазначалося вище, у висновках акту перевірки вказано про порушення п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (із змінами) в частині здійснення реалізації товару, облік якого не ведеться у встановленому законодавством порядку.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (стаття 20 Закону № 265/95-ВР).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"   (далі - Закон № 996).
Ст. 1 Закону № 996 встановлює, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
За визначенням ч. 2 ст. 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частиною 1 статі 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Приписами пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року (далі Положення № 88), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 встановлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
Отже,  до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.
Порушенням порядку ведення бухгалтерського обліку товару за місцем їх реалізації є, зокрема, відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів. Тому при відсутності зазначених документів, перевіряючі повинні були встановити факт реалізації позивачем не облікованих товарів.
З матеріалів справи вбачається наступне.
07.02.2020 року позивачем було подано до ДПС України скаргу № 5, в якій просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.01.2020 № 0000510505 та №0000520505. До скарги позивачем були додані приходні накладні та товарно-транспортні накладні на товар (а.с. 34-35).
Копії цих приходних накладних та товарно-транспортних накладних на товар містяться в матеріалах справи (а.с. 53-106).
Оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23.01.2020 року  № 0000510505, № 0000520505 винесено за порушення ТОВ "Ласкаво" п. 12  ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" .
При визначенні розміру штрафної  санкції відповідач посилався на ст. 20 Закону, якою визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, із системного аналізу вказаних правових норм, суд дійшов вірного висновку, що штрафна санкція застосовується виключно за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Однак в акті перевірки факту реалізації  товару не зафіксовано. 
Таким чином відповідачем не доведено факту реалізації Товариством товару, який, на переконання відповідача, не було обліковано.
Суд не погоджується з доводом податкового органу стосовно того, що санкція статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовується також у випадку не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
Крім того, колегія суддів зазначає, що відсутність накладних або їх неправильне оформлення не може бути віднесене до порушень установленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Крім того, законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду України, який у постанові від 28 лютого 2018 року (справа № 810/3247/16) дійшов висновку, що «Фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявні належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, які подавалися під час оскарження спірних податкових повідомлень-рішень до ДПС України.
Також колегія суддів звертає увагу на те, що акт  фактичної перевірки № 117/05/99/05/05/36427354 складений податковим органом 20.12.2019 року та зареєстрований 21.12.2019 року, в той же час, акт про відмову від надання документів до перевірки складений 21.12.2019 року №116/05/99/05/05/36427354, тобто вже після завершення фактичної перевірки.
Окрім того, судом встановлено, що під час перевірки посадовими особами відповідача не було вчинено жодних дій, спрямованих на перевірку наявності чи відсутності товару, відсутні докази проведення інвентаризації, тощо.
Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що застосування такої санкції можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.
Факту наявності у позивача не облікованого товару та його продажу податковим органом не встановлено.
В постанові Верховного Суду від 5 березня 2019 року у справі 806/2402/16 занотовано: «Аналогічної позиції дотримується Державна податкова адміністрація України, викладеної у листі від 14 липня 2003 року № 10974/7/23-2117, яким роз`яснено, що відсутність накладних або їх неправильне оформлення не може бути віднесене до порушень установленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Крім того, законодавством не передбачений порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, тому оприбуткування товарів здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку».
На думку колегії суддів така поведінка податкового органу викликає сумнів щодо правомірного виконання своїх обов`язків в частині здійснення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАСКАВО». 
Правила ч. 2 ст. 77 КАС України встановлюють, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок  щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на приписи  ст. 77 КАС України  стосовно обов`язку доказування правомірності своїх дій суб`єктом владних повноважень суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції щодо недоведеності відповідачем правомірності прийняття  спірних податкових повідомлень-рішень.   
З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції  правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи  апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги  та  скасування  рішення суду  не  вбачається.
Керуючись ст. ст. 205, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,    

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну  скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 року  у справі  № 200/4778/20-а -залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не  підлягає касаційному оскарженню крім  випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 21 жовтня 2020 року.

Головуючий суддя                                                                                   Г.М. Міронова

          Судді                                                                                               І.В. Геращенко

                                                                                                                     І.В. Сіваченко