ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12992/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року (суддя суду 1 інстанції Віхрова В.С.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа - Кам`янська міська рада про визнання протиправною та скасування податкової консультації, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач), третя особа - Кам`янська міська рада, в якому просило: 
- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію №1155/ІПК/04-36-04-04-21 від 04.11.2019 р.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що не згоден з наданою відповідачем податковою консультацією №1155/ІПК/04-36-04-04-21 від 04.11.2019 р., вважає її протиправною та такою, що підлягає скасуванню, оскільки при винесенні спірної індивідуальної податкової консультації відповідач не врахував всіх обставин та дійшов до помилкових висновків, в тому числі щодо державної реєстрації припинення права користування земельної ділянки або реєстрації права оренди новим власником. Позивач вважає, що перестав бути землекористувачем, а тому, як наслідок, перестав бути платником земельного податку.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.03.2020 року позовну заяву Приватного акціонерного товариства «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа: Кам`янська міська рада про визнання протиправною та скасування податкової консультації задоволено. Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію №1155/ІПК/04-36-04-04-21 від 04.11.2019 р.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Дніпропетровській області, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначено, що податкова консультація від 04.11.2019 №1155/ІПК/04-36-04-04-21 є такою, що надана виключно в межах діючого законодавства, а тому є правомірною та не підлягає скасуванню. Податковий орган вказує, що позивач є платником орендної плати за земельну ділянку до дати державної реєстрації припинення (відчуження) права оренди земельної ділянки, на якій розташований Об`єкт, придбаний у власність іншою юридичною особою, та/або реєстрації новим власником Об`єкту права оренди на таку земельну ділянку. Вказує, що договір оренди земельної ділянки, який був раніше укладений між органом місцевого самоврядування та позивачем не припинив свою дію.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач вказує на безпідставність та необґрунтованість доводів апеляційної скарги, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як встановлено судом, ПрАТ «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик», як власником виробничого комплексу розташованого за адресою вул. 8 Березня, 65А, м. Кам`янське (попередня назва м. Дніпродзержинськ) і Дніпродзержинською міською радою, на підставі рішення Дніпродзержинської міської ради від 29.05.2015 року №1315-63-VІ було укладено Договір оренди земельної ділянки №14136 від 16.12.2015 р. (надалі Договір).
За вказаним Договором, Дніпродзержинська міська рада, як Орендодавець, передає, а ПрАТ «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик», як Орендар, приймає, у строкове (до 29.05.2025), платне користування земельну ділянку несільськогосподарського призначення, площею 0,4367 га, що знаходиться за адресою: вул. 8 Березня, 65А, м. Кам`янське (попередня назва м.Дніпродзержинськ), кадастровий номер 12104000000:03:030:0178 для розміщення виробничого комплексу.
Відповідно до умов Договору оренди земельної ділянки №14136 від 16.12.2015 дія договору припиняється зокрема у разі продажу будівель або споруд, що розташовані на орендованій земельній ділянці і може припинятися шляхом його розірвання за рішенням суду на вимогу однієї із сторін, внаслідок невиконання однією стороною обов`язків, передбачених договором, а також з інших підстав визначених законом.
Згідно договору купівлі-продажу ННМ №921237 від 11 лютого 2019 року, посвідченого приватним нотаріусом Кам`янського нотаріального округу Дніпропетровської області Прожуган М.А. за реєстровим №153, право власності на виробничий комплекс, розташований за адресою вул. 8 Березня, 65 м. Кам`янське (попередня назва м. Дніпродзержинськ) перейшло від ПрАТ «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» до Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКОНТ- СЕРВІС ЛТД» (ЄДРПОУ 41241817). 
У зв`язку із переходом права власності на виробничий комплекс, розташованого за адресою вул. 8 Березня, 65 м. Кам`янське від ПрАТ «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» до Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІКОНТ- СЕРВІС ЛТД», позивач 09.10.2019 р. звернувся до ГУ ДПС у Дніпропетровській області задля отримання індивідуальної податкової консультації, в якій просив надати відповіді на питання практичного застосування норм Розділу XII Податкового кодексу України при визначенні, нарахуванні та сплаті сум орендної плати за земельну ділянку.
Так, позивачем були поставлені такі запитання до контролюючого органу:
04.11.2019 ГУ ДПС у Дніпропетровській області, за наслідками розгляду звернення позивача надало індивідуальну податкову консультацію за № 1155/1ПК/04-36-04-04-21, яка була зареєстрована в ДПС України в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Так, у податковій консультації вказано наступне.
Товариство проінформувало про припинення (відчуження) права власності на об`єкт нерухомості - виробничий комплекс (далі - Об`єкт), розташований на земельній ділянці, яка на дату припинення права власності на об`єкт перебуває на підставі чинного договору оренди землі (далі Договір) у користуванні товариства.
Товариство просить роз`яснити порядок справляння плати за земельну ділянку державної або комунальної власності, на якій розташований об`єкт, власником якого є інша юридична особа.
Землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права користування земельною ділянкою (п. 287.1 ст. 287 Податкового кодексу України).
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є Договір оренди такої земельної ділянки (ст. 288 Податкового Кодексу України).
Відповідно до вимог ст.ст. 125, 126 Земельного кодексу України, право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право оренди, а також відчужене право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації у встановленому законодавством порядку (ст. 8-1 Закону України «Про оренду землі»).
Порядком надання органами місцевого самоврядування до контролюючих органів інформації про укладення, припинення або внесення змін до угод оренди землі, встановленим п. 288.1 ст. 288 Кодексу, зобов`язано такі органи надавати контролюючим органам інформацію про укладання нових, внесення змін до існуючих договорів з оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Таким чином, товариство є платником Плати до дати державної реєстрації припинення (відчуження) права оренди земельної ділянки, на якій розташований Об`єкт, придбаний у власність іншою юридичною особою, та/або реєстрації новим власником Об`єкту права оренди на таку земельну ділянку.
Позивачу роз`яснено, що податкова консультація має індивідуальних характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст. 52 ПК України.
Відтак, правомірність та обґрунтованість  прийняття оскаржуваної податкової консультації передано на розгляд суду. 
Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
За приписами пункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, землекористувачі це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).
Згідно з пунктами 288.1 288.4 статті 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
За приписами частин першої та другої статті 120 Земельного кодексу України у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями 125 і 126 Земельного кодексу України визначено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують і положення статті 377 Цивільного кодексу України.
Набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці, є підставою припинення права користування земельною ділянкою (пункт «е» частини першої статті 141 Земельного кодексу України).
Згідно з частиною третьою статті 7 Закону України «Про оренду землі» до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Відповідно до статті 31 Закону України «Про оренду землі», договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.
Верховний Суд України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), сформулював правову позицію: якщо особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Отже, до нового власника об`єкта нерухомості переходить і встановлений податковим законом обов`язок зі сплати орендної плати, на якій розташоване набуте ним майно.
Аналогічна висновки викладені у постанові Верховного Суду від 25.02.2020  у справі №К/9901/20525/19.
Таким чином, з моменту відчуження будівлі, розташованої на земельній ділянці, позивач перестав користуватися земельною ділянкою, на якій розташована будівля.
Судом також встановлено, що оскільки фактичним користувачем земельної ділянки є інша особа, а також те, що законодавством передбачено можливість дострокового розірвання договору оренди земельної ділянки за рішенням суду на вимогу однієї із сторін договору, позивач звернувся до Господарського суду Дніпропетровської області з позовом до Кам`янської міської ради Дніпропетровської області про розірвання Договору оренди земельної ділянки № 14136 від 16.12.20 і 5 (земельна ділянка загальною площею 0,4367 га, кадастровий номер 12104000000:03:030:0178).
Господарським судом у Дніпропетровській області у задоволенні зазначеного позову у справі № 904/1962/19 було відмовлено з огляду на той факт що з моменту укладення договору купівлі-продажу розташованої на земельній ділянці будівлі ПАТ «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» не є стороною у Договорі оренди земельної ділянки, укладеному 16.12.2015 між Дніпродзержинською міською радою (орендодавець) та ПрАТ «Ремонтно-монтажне підприємство «Харчовик» (орендар) №14136, що підтверджує викладене вище.
Отже, рішенням суду встановлено, що позивач не є користувачем земельної ділянки.
В силу положень ч. 4 ст. 78 КАС України, встановлені у рішенні суду, яке набрало законної сили обставини мають преюдиційне значення при вирішенні даної справи по суті.
У відповідності до ст. 52 ПК України, індивідуальна консультація має містити наступі складові: опис питання, що порушуються; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин справи, вказаних у зверненні; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Наявність чи відсутність цих складових у своїй сукупності надають підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації (позиція Верховного Суду у постанові за результатами розгляду адміністративної справи від 17.04.2018 №826/2032/16).
Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що податкова консультація, яка оскаржується, не відповідає вказаним критеріям, оскільки окрім встановленого вище, містить висновки, які зачіпають права третіх осіб, що суперечить принципу індивідуальності такої консультації.
Крім того, як правильно зазначено судом першої інстанції, законом не покладено на позивача обов`язку вчиняти будь-які дії, спрямовані на реєстрацію прав користування земельною ділянкою новим власником.
Згідно усталеної практики, платники податків несуть індивідуальну відповідальність за свої дії.
Також слід зазначити, що відповідно до статті 7 Закону України «Про оренду землі», до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також: переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Одночасно з цим державній реєстрації відповідно до зазначеного закону підлягає Договір суборенди земельної ділянки (стаття 8 Закону), право оренди земельної ділянки (стаття 6 Закону), відчужене право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації у встановленому законодавством порядку (стаття 8-1 Закону).
При цьому, порядок державної реєстрації відчуження права оренди встановлено статтею 8-1 Закону, згідно якої право на оренду земельної ділянки державної або комунальної власності не може бути відчужено її орендарем іншим особам, внесено до статутного капітану, передано у заставу, крім передбачених частиною другою цієї статті випадків. Право па оренду земельної ділянки державної або комунальної власності, наданої для будівництва житлового будинку, може бути відчужене орендарем за згодою орендодавця у разі, якщо таке будівництво розпочате, на строк та на умовах, визначених первинним договором оренди, або якщо таке відчуження передбачено первинним договором оренди. Орендар, що має намір відчужити право оренди земельної ділянки за згодою орендодавця, подає особисто або надсилає рекомендованим листом орендодавцеві відповідну заяву. Орендодавець у місячний строк з дня отримання заяви письмово надає орендарю згоду на відчуження права оренди земельної ділянки або вмотивовану відмову в наданні такої згоди. У разі якщо в установлений цією статтею строк орендодавець не надав згоди на відчуження права оренди земельної ділянки або вмотивованої відмови в її орендар може відчужувати право оренди земельної ділянки через десять робочих днів з дня закінчення цього строку.
Тобто, аналіз статті 8-1 Закону свідчить про те, що порядком державної реєстрації відчуження права оренди передбачено таку реєстрацію лише у певних випадках:- відчуження права оренди земельної ділянки, наданої під будівництво; відчуження за згодою орендодавця; відчуження, передбачене первинним договором оренди ділянки.
Натомість у спірних відносинах, не відбувалося відчуження права оренди в розумінні зазначеної статті.
Відтак твердження відповідача про державну реєстрацію відчуження права оренди, є також необґрунтованим. 
Аналогічні за змістом правові позиції викладені в постановах Верховного Суду від 19.06.2018 у справі №922/3655/17, від 05.09.2018 у справі №904/9027/17, від 07.11.2018 у справі №910/20774/17, від 29.11.2018 у справі №915/1416/17, від 06.12.2018 у справі №902/1592/15, від 27.02.2019 у справі №913/661/17, від 06.03.2019 у справі №914/2687/17, від 04.04.2019 у справі №910/7197/18, від 16.05.2019 у справі №922/2469/18, від 23.05.2019 у справі №922/109/18.
Таким чином, колегія суддів вказує, що оскаржувана податкова консультація є такою, що не відповідає вимогам закону.
Виходячи з наведених правових норм в їх сукупності та встановлених фактичних обставин справи, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність в діях відповідача порушень під час складення податкової консультації.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції повно встановлено обставини, що мають значення для справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального права з дотриманням норм процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров