ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №826/15950/17
адміністративне провадження №К/9901/28298/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді - Літвіна Н.М., Федотов І.В.) у справі №826/15950/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Велес-СВ» до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання бездіяльності та дій протиправними,
установив:
У грудні 2017 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Велес-СВ» (далі - ТОВ «Велес-СВ», Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (ГУ ДФС у Луганській області), в якому просило: визнати незаконною бездіяльність ДФС України щодо ненаправлення відповіді за результатами розгляду скарги №157/7/12 від 4 серпня 2017 року на адресу позивача протягом встановленого строку, та вважати скаргу задоволеною у повному обсязі; визнати протиправними дії ГУ ДФС у Луганській області щодо проведення перевірки ТОВ «Велес-СВ» та складення акта від 5 вересня 2017 року.
На обґрунтування позовних вимог позивач, серед іншого, вказував, що за обставин, які склалися, виходячи з положень пунктів 56.8,   56.9   та 56.10 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) скарга Товариства на рішення контролюючого органу вважається задоволеною у повному обсязі, а наказ про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки №414 від 19 липня 2017 року - скасованим..
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 березня 2019 року Товариству відмовлено в задоволенні позову.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року змінено рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 березня 2019 року в мотивувальній частині; скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 березня 2019 року в частині позовних вимог про визнання протиправним дій ГУ ДФС у Луганській області щодо складення акта №246/12-32-14-05/40461197 від 5 вересня 2017 року, та закрито провадження у справі в цій частині позовних вимог; в іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 березня 2019 року залишено без змін.
Відповідач, ГУ ДФС у Луганській області, звернувся із касаційною скаргою на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року, в якій просить скасувати вказане рішення в частині зміни мотивів рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 березня 2019 року, а саме: висновку про задоволення скарги ТОВ «Велес-СВ» внаслідок спливу 20-денного строку, передбаченого пунктом 56.8 статті 56 ПК України, та залишити в цій частині в силі рішення суду першої інстанції. 
На обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник зазначає, що на виконання Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, ДФС України направило скаргу Товариства за належністю до ГУ ДФС у Луганській області для розгляду й надання відповіді. Вважає, що судом апеляційної інстанції не враховано, що скарга Товариства за своєю правовою природою є зверненням директора платника податку щодо незгоди з наказом ГУ ДФС у Луганській області про призначення перевірки, а відтак, надання ДФС України доручення ГУ ДФС у Луганській області щодо забезпечення розгляду звернення директора Товариства у порядку та строки, визначені Законом України «Про звернення громадян», є правомірним.
Відзиву від позивача на касаційну скаргу не надходило, що не перешкоджає касаційному перегляду рішення суду апеляційної інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що   наказом ГУ ДФС у Луганській області від 19 липня 2017 року №414 призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Велес-СВ» з питань дотримання податкового законодавства за взаємовідносинами з ТОВ «Карат ЛТД» за листопад 2016 року, ПП «Будівельник-РАН» за липень, вересень, грудень 2016 року, ТОВ «Віст Груп» за грудень 2016 року, ТОВ «Шунгіт» за вересень 2016 року, ТОВ «ДЮС Трейд» за вересень, грудень 2016 року, ТОВ «Овель» за вересень, грудень 2016 року, ТОВ «Вітолюкс дистрибуція» за липень, листопад 2016 року, ФОП ОСОБА_1 за вересень 2016 року та щодо зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених з порушеннями, з 21 серпня 2017 року тривалістю п`ять робочих днів.
Вважаючи, що зазначений наказ прийнятий ГУ ДФС у Луганській області з порушеннями вимог податкового законодавства, позивач звернувся до ДФС України зі скаргою №157/7/12, в якій просив визнати наказ протиправним та скасувати його.
ДФС України, у свою чергу, направило скаргу ТОВ «Велес-СВ» для розгляду до ГУ ДФС у Луганській області. 
15 вересня 2017 року ГУ ДФС у Луганській області листом за №3195/10/12-32-14-05-11 повідомило Товариство, що наказ про проведення документальної перевірки ТОВ «Велес-СВ» від 19 липня 2017 року №414 є правомірним та відповідає вимогам чинного законодавства України.
Вважаючи порушеними свої права як платника податків, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання незаконною бездіяльності ДФС України щодо ненаправлення відповіді за результатами розгляду скарги №157/7/12 від 4 серпня 2017 року на адресу позивача протягом встановленого законом строку та визнання протиправними дій ГУ ДФС у Луганській області щодо проведення перевірки ТОВ «Велес-СВ» та складення акту від 5 вересня 2017 року.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що звернення зі скаргою на наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не є належним способом захисту порушеного права, оскільки правомірність акту перевірки повинна бути перевірена в судовому порядку, а не в порядку адміністративного оскарження. Суд також вказав, що у даному випадку положення   статті 56 ПК   України не поширюються на строки й порядок розгляду контролюючим органом скарги ТОВ «Велес-СВ».
Апеляційний суд погодився з результатом вирішення спору судом першої інстанції, однак вважав помилковими мотиви, з яких виходив цей суд. Так, аналізуючи доводи позивача про бездіяльність відповідача щодо нерозгляду скарги, суд апеляційної інстанції визнав, що ДФС України була зобов`язана здійснити розгляд скарги Товариства на наказ про призначення перевірки у визначений статтею 56 ПК України строк, однак такого обов`язку не виконала. За таких обставин, скарга позивача на наказ ГУ ДФС у Луганській області від 19 липня 2017 року №414 відповідно до пункту   56.9   статті   56 ПК України вважається повністю задоволеною. Поряд із тим, апеляційний суд не знайшов підстав до задоволення позову та визнання незаконною бездіяльності      ДФС України щодо ненаправлення відповіді за результатами розгляду скарги, оскільки, на переконання суду, у зв`язку із задоволенням скарги про скасування наказу про призначення перевірки та його скасуванням в адміністративному порядку, а також з огляду на вид призначеної перевірки (позапланова невиїзна) позивач має право здійснювати захист своїх прав шляхом оскарження відповідних рішень, прийнятих контролюючим органом за результатами такої перевірки. 
Окрім того, апеляційний суд на підставі пункту 1 частини першої   статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) закрив провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним дій ГУ ДФС у Луганській області щодо складення акта від 5 вересня 2017 року.
Позивач не скористався своїм правом на касаційне оскарження рішення суду апеляційної інстанції як в частині відмови в задоволенні позовних вимог, так і в частині закриття провадження у справі в частині вимог. Відтак, предметом касаційного перегляду в цій справі є судове рішення апеляційного суду лише в частині мотивів відмови в задоволенні позовних вимог про визнання незаконною бездіяльності ДФС України щодо ненаправлення відповіді за результатами розгляду скарги Товариства протягом встановленого строку. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, в межах доводів та вимог касаційної скарги (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України), колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з пунктами 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Відповідно до підпункту 14.1.7 пункту 14.1 статті 14 ПК України оскарження рішень контролюючих органів - оскарження платником податку податкового повідомлення - рішення про визначення сум грошового зобов`язання платника податків або будь-якого рішення контролюючого органу в порядку і строки, які встановлені цим Кодексом за процедурами адміністративного оскарження, або в судовому порядку.
Згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
За приписами пункту 55.1 статті 55 ПК України податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства. 
У пункту 55.2 статті 55 ПК України визначено перелік контролюючих органів вищого рівня. Для контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць таким органом є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок, строки й наслідки оскарження рішень контролюючих органів регламентовано статтею 56 ПК України.
Так, за приписами пунктів 56.1 - 56.5, 56.8 - 56.10 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. 
У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення. 
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Під час процедури адміністративного оскарження обов`язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган. 
Платник податків одночасно з поданням скарги контролюючому органу вищого рівня зобов`язаний письмово повідомляти контролюючий орган, яким визначено суму грошового зобов`язання або прийнято інше рішення, про оскарження його податкового повідомлення-рішення або будь-якого іншого рішення.
Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. 
Керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті. 
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. 
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту. 
Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку. 
Проаналізувавши наведені вище положення законодавства апеляційний суд дійшов висновку, що у процедурі адміністративного оскарження платник податків має право оскаржити будь-яке рішення контролюючого органу, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, а не лише те, яким контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання, як помилково вважав суд першої інстанції.
Питання щодо можливості оскарження платником податків наказу про призначення податкового перевірки у процедурі адміністративного оскарження було предметом перегляду Верховним Судом (постанова від 10 квітня 2020 року у справі №820/6164/16).
Як встановлено судом апеляційної інстанції, не погодившись із наказом ГУ ДФС у Луганській області від 19 липня 2017 року №414 позивач в порядку   статті 56 ПК   України подав на нього скаргу до контролюючого органу вищого рівня - ДФС України. Скарга була отримана ДФС України 11 серпня 2017 року. Окрім того, позивачем на виконання пункту   56.5   статті   56 ПК   України 4 серпня 2019 року було повідомлено ГУ ДФС у Луганській області про подання скарги.
Поряд із тим, ДФС України, яка є контролюючим органом вищого рівня щодо ГУ ДФС у Луганській області, у визначений ПК України 20-денний строк (до 31 серпня          2017 року включно) рішення за результатами розгляду скарги чи рішення про продовження строку розгляду скарги не прийняла та, відповідно, не надіслала його позивачу, натомість 13 вересня 2017 року направила скаргу для розгляду до контролюючого органу, яке не є компетентним органом з розгляду скарг на свої ж рішення.
Враховуючи викладене, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про те, що з огляду на приписи пункту 56.9 статті 56 ПК України скарга позивача на наказ ГУ ДФС у Луганській області від 19 липня 2017 року №414 вважається повністю задоволеною з наступного дня, тобто з 1 вересня 2017 року.
В контексті викладеного варто вказати, що направлення ДФС України скарги платника податку для розгляду до органу, який прийняв рішення, на яке її подано, безперечно свідчитиме для автора скарги про цілковиту упередженість з боку такого органу при перегляді скарги, яка впливає або може бути сприйнята як така, що впливає, - на здатність податкового органу прийняти незалежне й безстороннє рішення. Такі дії ДФС України суперечать базовому принципу права «ніхто не може бути суддею у своїй власній справі».
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав до зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції в частині мотивів відмови в задоволенні позову.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження у справі). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                        І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                      М.М. Гімон