ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2020 року	Львів	Справа № 380/2298/20 пров. № А/857/9541/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В.,
                                                                                 Святецького В.В.,
з участю секретаря судового засідання                Марцинковської О.М.,  
позивача                                                                    ОСОБА_1 ,
представника відповідача                                      Шаркаєвої Х.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 року (прийняте у м. Львові суддею Братичак У.В.; складене у повному обсязі 06 липня 2020 року) в адміністративній справі № 380/2298/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У березні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) від 04 березня 2020 року:  
- № 0003443306, яким йому нараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за результатами річного декларування в розмірі 22 673,70 грн та за штрафними санкціями – 5668,43 грн;
- № 0003453306, яким йому нараховано грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 1889,48 грн та за штрафними санкціями – 472,40 грн.
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що АТ «УкрСиббанк» прийнято рішення, яким йому анульовано (прощено) основну суму заборгованості за кредитним договором в сумі 6460,00 євро, а відтак додаткове благо внаслідок анулювання боргу становить 71 328,28 грн (за офіційним курсом НБУ станом на 01 січня 2014 року). Відповідач цього не врахував та при визначенні грошового зобов`язання з суми прощеного боргу спірними податковими повідомленнями-рішеннями завищив податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору. З посиланням на пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) вказує, що курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 року  позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи, з помилковим застосуванням норм матеріального права та порушенням процесуального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не взяв до уваги того, що в повідомленні про анулювання боргу банком вказано про прийняття рішення щодо анулювання основної суми боргу (яку необхідно задекларувати та сплатити податок, оскільки вона є додатковим благом) та додатково зазначено про анулювання суми процентів та суми штрафних санкцій, однак не зазначено про анулювання курсової різниці. Також до матеріалів справи не подано жодних доказів, які б підтверджували, що зміна валюти зобов`язання за згаданим кредитним договором мала місце, а відтак відсутні підстави для застосування до цих правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Банк самостійно визначив гривневий еквівалент суми прощеного боргу саме в валюті за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу (день прощення (анулювання) боргу) та включив її до податкового розрахунку за формою 1ДФ. Процедура оподаткування є похідною від реалізованих правовідносин стосовно прощення заборгованості. Таким чим, висновки суду першої інстанції про те, що у спірних правовідносинах відбулася зміна валюти зобов`язання є необґрунтованими та безпідставними. Вищевикладене сукупно вказує на безпідставність позовних вимог ОСОБА_1 .

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що заперечує проти вимог апеляційної скарги, тому просить залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Відзив позивача обґрунтований загалом тими ж обставинами, що й вимоги позовної заяви. При цьому він також покликається на те, що апелянт в обґрунтування вимог апеляційної скарги фактично не зазначив, в чому рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи, з неправильним застосуванням норм матеріального і порушенням норм процесуального права. Обставини, на які посилається скаржник в апеляційній скарзі жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції та не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції. Вказує на помилковість висновків апелянта про те, що між банком та позивачем мала місце реструктуризація кредитної заборгованості, проте такої насправді не було. Також безпідставними є доводи апелянта про те, що до матеріалів справи не подано жодних доказів на підтвердження зміни валюти зобов`язання за кредитним договором, по якому проведено анулювання (прощення) боргу, проте переоцінка доказів, оцінених судом першої інстанції у процесі розгляду справи, не може бути підставою для перегляду та скасування рішення суду першої інстанції. Жодних істотних для цієї адміністративної справи обставин, що не були встановлені судом та не були і не могли бути відомі апелянту на час розгляду справи, ним не доведено, а судом першої інстанції не здобуто.

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги із аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Позивач, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обгрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити з таких підстав.

Як встановлено судом, ОСОБА_1 є фізичною особою-резидентом, перебуває на обліку з 01.06.2012 за № 1929.

31.01.2007 між ОСОБА_1 , як позичальником, та АТ «УкрСиббанк», як кредитором, було укладено договір про надання споживчого кредиту № 11112933000, за умовами якого банк зобов`язується надати позичальнику, а позичальник - прийняти, належним чином використовувати та повернути банку кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 14 550 євро та сплатити проценти, комісії в порядку і на умовах, визначених цим Договором; дата погашення - 31.01.2017.

19.07.2018 АТ «УкрСиббанк» надіслав ОСОБА_1 повідомлення № 24-2-03-04/231 про анулювання боргу, у якому, як кредитор, з метою виконання вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, повідомив позивача, як платника ПДФО, що банком прийнято рішення про анулювання його кредитної заборгованості за кредитним договором № 11112933000 від 31.01.2007, а саме суми основного боргу (кредиту) 6459,99 євро, що складає 197 293,30 грн по курсу НБУ станом на 19.07.2018. 
Також повідомлено позивача про анулювання суми відсотків.
Зазначено, що відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є його доходом, отриманим як додаткове благо, і йому необхідно самостійно сплатити ПДФО з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з ПДФО, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

На вказану вимогу позивач подав до Золочівського відділення Буського управління ГУ ДПС у Львівській області податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік, дохід у виді додаткового блага за 2018 рік задекларував в сумі 71 328,28 грн, ПДФО в сумі 12 839,09 грн та військовий збір в сумі 1069,92 грн.

У період з 05.02.2020 по 11.02.2020 ГУ ДПС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів фізичною особою-платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, про що склало акт від 12.02.2020 № 160/33.6-03/241/8127/2.
Перевіркою встановлено такі порушення:
- підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 ПК України; донараховано ПДФО осіб за 2018 рік на загальну суму 22 673,70 грн;
- підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX ПК України, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Закону України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», в результаті чого донараховано військового збору за 2018 рік на загальну суму 1889,48 грн.

На підставі висновків акта перевірки та відповідно до встановлених порушень ГУ ДПС у Львівській області 04 березня 2020 прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 0003443306, яким визначило ОСОБА_1 грошове зобов`язання з ПДФО за результатами річного декларування в розмірі 22 673,70 грн та за штрафними санкціями – 5668,43 грн;
- № 0003453306, яким визначило ОСОБА_1 грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 1889,48 грн та за штрафними санкціями – 472,40 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ОСОБА_1 оскаржив їх до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що за договором про надання споживчого кредиту № 11112933000 від 31.01.2007 банк надав позичальнику кредит в іноземній валюті в сумі 14 550 євро. Вказана сума кредиту дорівнює еквіваленту 95 175,77 грн за курсом НБУ на день укладення договору.

Повідомленням про анулювання боргу від 19.07.2018 за № 24-2-03-04/231 прощено борг у розмірі 6459,99 євро, в гривнях сума прощення боргу - 197 239,30 грн. 

Відповідач донарахував ПДФО, виходячи із суми прощеного боргу – 197 239,30 грн, без урахування різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеної за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року, що є порушенням вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Оскільки у позивача не виник обов`язок щодо сплати ПДФО відповідно до абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов`язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій.

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем без урахування вимог ПК України та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів, що є підставою для визнання їх протиправними та скасування.

Проте, колегія суддів апеляційного суду вважає такі висновки суду першої інстанції помилковими, виходячи з таких підстав.

Згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1. статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку-боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом

Аналіз наведеної законодавчої норми дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Тобто, основна сума кредиту (боргу), прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Як зазначено вище, відповідно до договору № 11112933000 від 31.01.2007 про надання споживчого кредиту ОСОБА_1 , як позичальник, отримав від АТ «УкрСиббанк» кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 14 550 євро, які зобов`язувався належним чином використовувати та повернути банку і сплатити проценти, комісії в порядку і на умовах, визначених цим Договором; дата погашення - 31.01.2017.

19.07.2018 АТ «УкрСиббанк» прийняв рішення про анулювання кредитної заборгованості ОСОБА_1 за кредитним договором № 11112933000 від 31.01.2007, зокрема суми основного боргу (кредиту) 6459,99 євро, що складає 197 293,30 грн за курсом НБУ станом на 19.07.2018. 

Про вказане АТ «УкрСиббанк», з метою виконання вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, повідомив ОСОБА_1 , як платника ПДФО, надіславши останньому повідомлення № 24-2-03-04/231 від 19.07.2018.
У цьому повідомленні банк зазначив, що відповідно до вказаної норми анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є його доходом, отриманим як додаткове благо, і йому необхідно самостійно сплатити ПДФО з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з ПДФО, а також сплатити військовий збір відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Також, відповідно до отриманих податковим органом відомостей з бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України про суми виплачених доходів встановлено, що АТ «УкрСиббанк» в ІІІ кварталі 2018 року відобразив в «Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (форма 1ДФ) фізичну особу - платника податку ОСОБА_1 за ознакою доходу «126» - додаткове благо, щодо нарахованого та виплаченого доходу на загальну суму 197 293,30 грн.

Відтак, боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про таке прощення (анулювання), зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

З приводу посилань позивача та суду першої інстанції як на підставу для задоволення позову на вимоги пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів апеляційного суду зазначає таке.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники-фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України від 09 квітня 2015 року № 321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань».

Відповідно до цього положення не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено в постановах від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17, від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі № 520/10880/18.

Утім, у справі, яка розглядається, відсутні відповідні умови, за яких підлягають застосуванню положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а саме - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої.

За таких обставин доводи апелянта про правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.

Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема у постанові від 06 листопада 2020 року у справі № 826/7313/17 (провадження № К/9901/3785/19).

Суд першої інстанції помилково вважав, що при визначенні податкових зобов`язань відповідач повинен був враховувати різницю між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеної за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року, хоча зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру курсової різниці у спірних правовідносинах не відбувалася.
Банк самостійно визначив гривневий еквівалент суми прощеного боргу саме в валюті за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу (день прощення (анулювання) боргу) та включив її до податкового розрахунку за формою 1ДФ. 

Також розрахунки позивача щодо суми прощеного боргу не ґрунтуються на жодних нормативних актах.

За таких обставин рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Згідно зі статтею 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 червня 2020 року в адміністративній справі № 380/2298/20 скасувати. 

У задоволенні позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	В. В. Святецький  	
Постанова складена у повному обсязі 01 грудня 2020 року.