П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 жовтня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/1953/20	
Головуючий в 1 інстанції: Малих О.В.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Домусчі С.Д..
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації від 07 квітня 2020 року № 1409/С/99-00-04-06-03-09/ІПК, -
В С Т А Н О В И В:
Позивач, ОСОБА_1 звернувся з позовом до Державної податкової служби України, в якому просив суд визнати протиправною та скасувати податкову консультацію № 1409/С/99-00-04-06-03-09/ІПК від 07.04.2020 року, надану Державною податковою службою України.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що податкова консультація всупереч вимогам п. 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПК України), не містить ні обґрунтувань, ні висновку щодо першого питання його звернення, не надає чіткої і однозначної відповіді на поставлене питання стосовно правомірності не включення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми дивідендів, які будуть нараховані відповідно до пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України, якщо таке сума дивідендів буде зменшена на суму військового збору.
Крім того, позивач зазначив про порушення відповідачем строку надання податкової консультації.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року ухваленим в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений адміністративний позов ОСОБА_2 ..
Визнана протиправною та скасована податкова консультація № 1409/С/99-00-04-06-03-09/ІПК від 07.04.2020 року, надана Державною податковою службою України.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив про неврахування судом першої інстанції того факту, що надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
ОСОБА_1 своїм процесуальним правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суд встановлено, що 21.02.2020 року позивач подав до Головного управління ДПС України в Миколаївській області звернення платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі в сфері оподаткування дивідендів та інвестиційного прибутку фізичної особи. 
Вказане звернення було отримане  ГУ ДПС України у Миколаївській області 03.03.2020 року (а.с. 56)
У зверненні позивач, як учасник ТОВ «Технобуд Груп», поставив наступні питання:
- чи буде правомірним не включення до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми дивідендів, які будуть нараховані на користь позивача у вигляді часток у статутному фонді ТОВ «Технобуд Груп» за результатами прийняття рішення про розподіл прибутку, який, обліковується в балансі ТОВ «Технобуд Груп» зокрема в результаті застосування методу участі в капіталі згідно МСБО 28, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх власників у статутному фонді ТОВ «Технобуд Груп», та в результаті якого збільшується статутний фонд ТОВ «Технобуд Груп» на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів, зменшену на суму військового збору, утриманого згідно положень пп. 1.2 п. 16 1 підрозділу 10 розділу XX ПК України;
- чи є оригінал Протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Технобуд Груп» (підписи учасників в якому посвідчені нотаріально), в якому документально зафіксовано рішення учасників про здійснення нарахування дивідендів у вигляді часток та спрямування нарахованих дивідендів на збільшення статутного фонду без зміни пропорцій участі всіх власників у статутному фонді ТОВ «Технобуд Груп», га оригінал зареєстрованого у встановленому порядку Статуту ТОВ «Технобуд Груп», який затверджений вищевказаним рішенням загальних зборів учасників і містить відомості щодо збільшеного статутного фонду, належним і допустимим документальним підтвердженням понесених платником податків витрат на придбання інвестиційного активу в розумінні пп. 170.2.2. п. 170.2. ст. 170 ПК України.
07.04.2020 року ДПС України надало позивачу податкову консультацію №1409/С/99-00-04-06-03-09/ІПК, яка містить такі висновки: дохід, отриманий фізичною особою - резидентом у вигляді інвестиційного прибутку від продажу інвестиційного активу (корпоративного права) включається до її загального річного оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором вважатиметься інвестиційний прибуток, при визначенні якого враховуються витрати, пов`язані з придбанням зазначеного корпоративного права без врахування дивідендів, які нараховуються на користь платника податку у вигляді часток, емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Тобто, оскільки за рахунок зазначених дивідендів платником податків - фізичною особою (учасником товариства) не здійснюється придбання корпоративних прав товариства, а лише збільшується ринкова вартість вже раніше придбаних прав, то підстав для врахування таких дивідендів у складі витрат при визначені інвестиційного прибутку не виникає.
При цьому завірений Протокол зборів засновників про здійснення реінвестицій та спрямування нарахованих дивідендів на збільшення статутного капіталу емітента та оригінал Статуту, яким підтверджується зазначений факт, при визначені інвестиційного прибутку не може вважатися належним та допустимим документальним підтвердженням понесених платником податків витрат в розумінні пп. 170.2.2 п. 170.2 ст.170 ПК України.
Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкова консультація не містить належних обґрунтувань відповіді на перше питання поставлене позивачем, проте як надана  індивідуальна податкова консультація не відповідає, а ні змісту податкового законодавства, а ні  правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові цього суду від 15.04.2020 року у справі №826/24284/15.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до підпункту14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 цього Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Виходячи з аналізу викладених норм, індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, метою податкової консультації є викладення платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування та роз`яснення її практичного застосування у відповідних правовідносинах.
Згідно з пунктом 53.3 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Апеляційна скарга як і податкова консультація містить посилання на те, що  завірений Протокол зборів засновників про здійснення реінвестицій та спрямування нарахованих дивідендів на збільшення статутного капіталу емітента та оригінал Статуту, яким підтверджується зазначений факт, при визначенні інвестиційного прибутку не може вважатися належним та допустимим документальним підтвердженням понесених платником податків витрат в розумінні п. п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПК України.
При цьому апелянт, як і у відзиві на позов, так і в податковій консультації, зазначає, що при визначенні інвестиційного прибутку враховуються витрати, пов`язані з придбанням корпоративних прав, без врахування дивідендів, які нараховуються на користь платника податку у вигляді часток, емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
В якості обґрунтування вказаного твердження апелянт посилається на те, що оскільки за рахунок зазначених дивідендів платником податків - фізичною особою (учасником товариства) не здійснюється придбання корпоративних прав товариства, а лише збільшується ринкова вартість вже раніше придбаних прав, то підстав для врахування таких дивідендів у складі витрат при визначенні інвестиційного прибутку не виникає.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги, апеляційний суд  погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог з огляду на таке.
Згідно пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:
а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу;
б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на:
прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;
портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;
в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
Аналіз та співставлення юридичних конструкцій визначень вищевказаних понять дає підстави для висновку, що під реінвестицією розуміються, зокрема, господарські операції, що передбачають здійснення придбання корпоративних прав.
Тобто, вищевказана норма ПК України прямо встановлює визначальною ознакою поняття «реінвестиції» саме придбання - набуття у власність одного активу в обмін на інший.
Активом, що набувається у власність платника податку (фізичної особи - учасника товариства) при здійсненні реінвестиції дивідендів в порядку пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України, є корпоративні права такого товариства, а активом, що віддається учасником товариства взамін, є дивіденди, що нараховані такому учаснику.
Згідно пп. 14.1.90 п.14.1 ст. 14 ПК України корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Аналогічне визначення поняття «корпоративні права» містить і ст. 167 Господарського кодексу України.
Підпункт 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначає дивіденди як платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Зі змісту вказаної норми вбачається, що дивіденди - не частина прибутку, який розподіляється та фактично сплачується учасникам товариства.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суд від 15.04.2020 року по справі № 826/24284/15.
При цьому, апеляційний суд зазначає, що доводи апеляційної скарги не містять  жодних заперечень щодо застосування судом першої інстанції правових висновків Верховного Суду викладених у постанові від 15.04.2020 року по справі № 826/24284/15.
Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 26 Закону України «Про товариства з обмеженою і додатковою відповідальністю» від 06.02.2018 року № 2275-VIII (далі - Закон України № 2275) виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.
Товариство виплачує дивіденди грошовими коштами, якщо інше не встановлено одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства. Тобто, норми Закону України № 2245, який є спеціальним законом, що регулює діяльність товариств з обмеженою відповідальністю, допускає виплату дивідендів як в грошовій, так і в не грошовій формі.
Вказана норма співвідноситься із нормою пп. 165.1.18 п. 165.1ст. 165 ПК України, яка передбачає можливість нарахування дивідендів на користь платника податків у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою - резидентом, що нараховує такі дивіденди.
Як в оскаржуваній податковій консультації, так і в апеляційній скарзі податковий орган стверджує, що в результаті реінвестиції дивідендів в порядку пп. 165.1.18 п.165.1 ст. 165 ПК України, не здійснюється придбання корпоративних прав товариства, а лише збільшується ринкова вартість вже раніше придбаних прав, фактично ототожнюючи поняття «корпоративні права товариства до реінвестиції» і «корпоративні права після реінвестиції».
Апеляційний суд відхиляє такі доводи апеляційної скарги, оскільки корпоративні права товариства до реінвестиції і корпоративні права того ж самого товариства після реінвестиції - не є тотожними поняттями, ці поняття хоч і стосуються одного і того ж власника і одного ж і того ж товариства (емітента), проте відмінні між собою за такою якісною характеристикою як номінальна вартість.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що з точки зору номінальної вартості, поняття «корпоративні права після реінвестиції» - це «корпоративні права до реінвестиції», номінальна вартість яких збільшена на суму дивідендів, які нараховані і виплачені учаснику товариства, при цьому така виплата здійснена не в грошовій формі, а в формі часток в статутному капіталі товариства.
В результаті виплати дивідендів у вищевказаний спосіб:
у товариства одночасно на одну й ту ж саму суму збільшується статутний капітал і зменшуються зобов`язання товариства перед його учасниками щодо виплати нарахованих їм дивідендів (частини прибутку);
учасники товариства втрачають право отримати в грошовій формі дивіденди, які їм нараховані, проте, взамін, набувають у власність корпоративні права (частки в статутному капіталі товариства), номінальна вартість яких є більшою від номінальної вартості корпоративних прав, які перебували у їх власності до реінвестиції, на суму, яка дорівнює сумі нарахованих дивідендів відповідному учаснику.
Тобто має місце господарська операція з набуття у власність учасників товариства корпоративних прав такого товариства в обмін на належні таким учасникам дивіденди, яка по суті і економічному змісту є внесенням платником податку (учасником товариства) коштів або майна до статутного фонду юридичної особи-резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Згідно з пп. 170.2.2 п. 170.2 ст.170 ПК України, інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм  підпунктів 170.2.4-170.2.6  цього пункту (крім операцій з деривативами).
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Документами, якими супроводжувалось оформлення операції з реінвестиції дивідендів в порядку пп. 165.1.18 п. 165.1 ст. 165 ПК України, виступали:
- Протокол загальних зборів учасників товариства, в якому документально зафіксовано рішення учасників про здійснення нарахування дивідендів у вигляді часток та спрямування нарахованих дивідендів на збільшення статутного фонду без зміни пропорцій участі всіх власників;
- зареєстрований у встановленому порядку Статут товариства, який затверджений вищезазначеним рішенням загальних зборів учасників.
Враховуючи відповідність вказаних документів положенням ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вони є належним і допустимим документальним підтвердженням понесених платником податків витрат на придбання інвестиційного активу в розумінні пп. 170.2.2. п. 170.2 ст. 170 ПК України.
Доводи апеляційної скарги не місять  заперечень щодо зазначених вище висновків.
Апеляційний суд зазначає, що  функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Не зважаючи на те, що у запиті від 21.02.2020 викладені конкретні обставини, наявність яких в діяльності позивача викликала необхідність отримання від контролюючого органу роз`яснень щодо використання окремих норм податкового законодавства, апелянт  в оскаржуваній податковій консультації навів зміст норм податкового законодавства, не розкриваючи питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації
Щодо доводів апелянта про відсутність порушеного права позивача, апеляційний суд зазначає, що при наданні неякісної або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляється права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, оскаржувана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але не містить висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника, який звернувся за таким роз`ясненням, підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.
Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-77, 242, 257, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, суд - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 липня 2020 року у справі №400/1953/20 -  залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений 20.10.2020 року.

Головуючий суддя 	 	Домусчі С.Д.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Шляхтицький О.І.