ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 560/1599/19
адміністративне провадження № К/9901/1249/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року (головуючий суддя Гнап Д.Д.) на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року (головуючий суддя Совгира Д.І., судді - Кузьменко Л.В., Франовська К.С.) у справі за адміністративним позовом Державної установи «Ізяславська виправна колонія (№31)» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Державна установа «Ізяславська виправна колонія (№31)» (далі  - ДУ «Ізяславська ВК (№31)») звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДПС у Хмельницькій області, правонаступник ГУ ДФС у Хмельницькій області), в якому просила визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 березня 2019 року №Ю-0003221303 у сумі 583417,60 грн; рішення 21 березня 2019 року №0003231303, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі  291708,80 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначила, що не є роботодавцем в розумінні пункту 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", так само, як засуджені до позбавлення волі, не є найманими працівниками. Згідно ж з нормами вказаного Закону зобов`язаною особою щодо сплати єдиного внеску є роботодавець, а базою нарахування єдиного внеску - заробітна плата, яка виплачується відповідно до норм трудового законодавства. Законодавством, що діяло у зазначений період, не були встановлені механізм та спосіб залучення засуджених до оплачуваної праці на підприємствах кримінально-виконавчої служби та/або на інших об`єктах, а також порядок нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених, а роз`яснення контролюючих органів з цих питань мали суперечливий зміст.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 21 березня 2019 року №Ю-0003221303 та рішення від 21 березня 2019 року №0003231303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області судовий збір у розмірі 13126,90 грн. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
ДУ «Ізяславська ВК (№31)» скористалася своїм правом та надіслала до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначила, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом у період з 14 січня 2019 року по 8 лютого 2019 року на підставі підпункту  20.1.4 пункту  20.1 статті 20, підпункту  75.1.2  пункту  75.1  статті  75, пунктів  77.1  та 77.4 статті  77 Податкового кодексу України (далі - ПК України),  Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464-VI), згідно наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області від 4 січня 2019 року №9 та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, проведена документальна планова виїзна перевірка ДУ «Ізяславська виправна колонія (№31)» з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 1 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 вересня 2012 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої 15 лютого 2019 року складено Акт №0087/22-01-13-03/08594759 (далі - Акт перевірки). 
Згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено пункт 1 частини першої статті 4, пункт 1 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті  8, частини другої статті  9 Закону №2464-VI, підпункт 1 пункту 4.3 розділу IV  Інструкції "Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 9 вересня 2013 року №455, від 20 квітня 2015 року №449 та пункту 1  статті 122 Кримінально-виконавчого кодексу, а саме:
у щомісячних звітах по єдиному соціальному внеску за період з жовтня 2016 року по вересень 2018 року позивачем занижено фонд оплати праці засуджених та, відповідно, не відображено суми нарахованих доходів, на які нараховується єдиний внесок за звітний місяць (із заробітної плати/доходу) на загальну суму 2651898 грн;
за період з жовтня 2016 року по вересень 2018 року не проведено нарахування єдиного внеску на суму заробітної плати засуджених у сумі 83363,02 грн, за період з жовтня 2016 року по вересень 2018 року не нараховано єдиний внесок на суми різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою засуджених у сумі 500054,54 грн.

На підставі Акта перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області 21 березня 2019 року прийнято: вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0003221303 у сумі 583417,60 грн та рішення №0003231303, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 291708,80 грн.
Вказані рішення позивачем були оскаржені до Державної фіскальної служби України, яка 10 травня 2019 року прийняла рішення, яким скаргу залишила без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями про застосування штрафних санкцій та вимогою, прийнятими ГУ ДФС у Хмельницькій області 21 березня 2019 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до вимог частини першої статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, у редакції Закону України від 7 вересня 2016 року №1492-VIII (набув чинності з 8 жовтня 2016 року) засуджені до позбавлення волі залучаються до оплачуваної праці на підставі строкового трудового договору. Доказів укладення таких договорів суду не надано. Суд дійшов висновку, що ДУ «Ізяславська виправна колонія (№31)» не є роботодавцем, а особи, засуджені до позбавлення волі, не є найманими працівниками у розумінні статті 2 Кодексу законів про працю України, якою визначено, право на одержання роботи з оплатою праці не нижче встановленого державою мінімального розміру, включаючи право на вільний вибір професії, роду занять і роботи, є основним трудовим правом працівників і це право забезпечується державою. Оскільки залучення осіб, засуджених до позбавлення волі до суспільно-корисної праці має на меті їх перевиховання та виправлення, виправна установа  не  сплачує єдиний внесок із нарахованих цим особам грошових коштів за виконану роботу.  Відтак  у контролюючого органу не було підстав для донарахування позивачу єдиного внеску та застосування до нього штрафних санкцій згідно з оскаржуваними вимогою та рішенням.
Зазначена позиція підтримана Сьомим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, вважає їх передчасними, враховуючи наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок його нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені у Законі №2464-VI.
Згідно зі статтею 2 Закону №2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
У пунктах 3 і 10 частини першої цієї статті розкрито поняття застрахованої особи як фізичної особи, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок, а страхувальників як роботодавців та інших осіб, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Частиною першою статті 8 цього Закону передбачено, що розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Отже, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для його нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до частини першої статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (у редакції Закону від 7 вересня 2016 року №1492-VIII, втратив чинність з 28 серпня 2018 року) засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Статтею 120 цього Кодексу встановлено, що праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України. 
У виправних колоніях на особовий рахунок засуджених, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці, зараховується незалежно від усіх відрахувань не менш як п`ятдесят відсотків нарахованого їм місячного заробітку (частина друга цієї статті).
Згідно із частиною першою статті 122 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання" від 3 липня 2018 року №2475-VIII, який набрав чинності з 28 серпня 2018 року, внесені зміни до статті 118 зазначеного Кодексу, зокрема частину першу викладено в такій редакції: «Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.»
На виконання вимог статей 60 - 62, 118 - 121 Кримінально-виконавчого кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України "Про оплату праці" та з метою визначення умов праці та заробітної плати засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, які тримаються в установах виконання покарань та слідчих ізоляторах Державної кримінально-виконавчої служби України наказом Міністерства юстиції України від 7 березня 2013 року №396/5 затверджено Інструкцію про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі (далі - Інструкція №396/5).
Відповідно до пункту 1.2 цієї Інструкції засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
За приписами пункту 5.1 Інструкції №396/5 праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості. Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт. Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати.
Отже, засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та працівником відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця. 
Зміст спірних аналогічних правовідносин між колонією та засудженими в контексті необхідності сплати єдиного соціального внеску вже був предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Так, у постановах від 3 березня 2020 року (справа                   № 440/1512/19), від 17 березня 2020 року (справа № 809/710/17), від 3 квітня 2020 року (справа № 580/908/19), від 8 травня 2020 року (справа № 560/1391/19), від 10 червня 2020 року (справа №440/2590/19), від 18 червня 2020 року (справа №240/1700/19) Верховний Суд висловив правову позицію щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якої особи, засуджені до позбавлення волі, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак є зобов`язаною нарахувати, утримати та сплатити суми єдиного внеску із заробітної плати таких осіб.
Такий правовий висновок Верховним Судом зроблено за результатом системного аналізу норм Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", Інструкції №449, Кримінально-виконавчого кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України "Про оплату праці" та Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженої  наказом Міністерства юстиції України від 7 березня 2013 року №396/5, який дав підстави для висновку, що визначальним при вирішенні питання, чи повинна установа виконання покарання сплачувати єдиний внесок за залучених до суспільно корисної праці осіб, засуджених до позбавлення волі, є те, що відносини, які виникають у зв`язку з виконанням засудженими трудової функції, за своєю сутністю є трудовими. Виконання засудженими особами суспільно корисної оплачуваної праці гарантує цим особам право на загальнообов`язкове держане соціальне страхування, а установа виконання покарання, на яку згідно із законом покладено забезпечити організацію праці засуджених осіб, одночасно виступає їх страхувальником в загальнообов`язковому державному соціальному страхуванні.
При цьому, Верховний Суд зазначив, що засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.
Також Верховний Суд констатував, що ці відносини за своєю сутністю і змістом є трудовими безвідносно до того, чи були дотримані встановлені трудовим законодавством вимоги щодо оформлення підстави для виникнення цих відносин.
Разом з тим, за змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Як вже зазначалося, задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що між позивачем і особами, які відбували покарання, не були укладені строкові трудові договори, а тому позивач не є роботодавцем, а особи, засуджені до позбавлення волі, не є найманими працівниками у розумінні статті 2 Кодексу законів про працю України, а відтак у ДУ «Ізяславська ВК (№31)» відсутній обов`язок нараховувати, утримувати та сплачувати суми єдиного внеску із заробітної плати таких осіб. 
Разом з тим, відповідач в обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваних вимоги та рішення вказував, що позивачем до перевірки було надано книгу наказів за період з 1 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року, згідно якого засуджені до позбавлення волі приймалися та звільнялися з роботи згідно наказів керівника колонії. 
Також, між адміністрацією та працівниками установи укладено Колективний договір, зареєстрований Управлінням праці та соціального захисту населення Ізяславської районної державної адміністрації, яким передбачено, що для вільнонайманих працівників, в тому числі для засуджених, передбачено виплату заробітної плати за виконану роботу в робочі дні не рідше двох разів на місяць, через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, та не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата, на який посилався відповідач в Акті перевірки.  
Крім того, на обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваних рішення та вимоги податковий орган вказував на те, що позивачем здійснювався облік робочого часу, проводилося нарахування та виплата заробітної плати, утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб та військового збору, що встановлено на підставі первинних документів, а саме:
табелів обліку робочого часу, які затверджені посадовими особами ДУ «Ізяславська ВК (№31)» та з яких вбачається, що засуджені до позбавлення волі виконували роботи саме у колонії, а також кількість осіб, що залучалися до виконання робіт;
відомостями про нарахування заробітної плати, з яких вбачається, що засудженим, які залучалися до виконання робіт, щомісячно нараховувалася та виплачувалася заробітна плата. Із нарахованої заробітної плати проводилися утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб та військового збору, а також інших утримань передбачених законодавством (комунальні послуги, утримання по виконавчим листам);
оборотно-сальдових відомостей по рахунку 64 (Кт.) «Розрахунки за податками» та рахунку 66 (Дт.) «Розрахунки за заробітною платою», з яких вбачається, що позивачем повністю та своєчасно перераховано податок з доходів фізичних осіб та військовий збір із нарахованої заробітної плати, в тому числі і засудженим особам.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій; далі - КАС України), предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За приписами частини другої статті 74 вказаного Кодексу, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Згідно частин другої та третьої статті 90 КАС України, жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Судами попередніх інстанцій у порушення вимог статей 73, 74 та 90 Кодексу адміністративного судочинства України не витребувано, не досліджено та не надано належної оцінки зазначеним вище доказам, на які посилався відповідач, як на підставу правомірності прийняття оскаржуваних рішення та вимоги.
Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення. 
Керуючись статтями 3, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх