ПОСТАНОВА
Іменем України

28 жовтня 2020 року   
Київ
справа №808/3614/16(СН/0840/17/18)
адміністративне провадження №К/9901/21447/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження справу як суд касаційної інстанції справу №808/3614/16 (СН/0840/17/18) за позовом Розівської дослідної станції Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року (суддя Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді: Суховаров А.В., Головко О.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Розівська дослідна станція Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України (далі по тексту - позивач, Розівська дослідна станція) звернулася до суду з позовом до Головного управління  ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 9 листопада 2016 року:
- № 0001041400 частково, а саме в частині збільшення суми грошового зобов`язання єдиного податку сільгоспвиробників на суму 7375,63 грн, штрафних (фінансових) санкцій на суму 2013,92 грн;
- № 0001061400 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку сільгоспвиробників у сумі 209979,19 грн, штрафних (фінансових) санкцій у сумі 52494,80 грн;
- № 0001071400 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку сільгоспвиробників у сумі 49569,53 грн, штрафних (фінансових) санкцій у сумі 12392,39 грн;
- № 0001081400 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку сільгоспвиробників у сумі 114577,66 грн, штрафних (фінансових) санкцій у сумі 28644,41 грн.
Обґрунтовуючи вимоги адміністративного позову, позивач наполягав на неправомірному застосуванні при розрахунку єдиного податку платника четвертої групи коефіцієнту 1,756. Крім того, позивач вважає помилковими висновки контролюючого органу, що земельні ділянки площею 46,71 га, яка є сіножаттю, та площею 82,74 га, яка є пасовищами, було використано Розівською дослідною станцією в якості ріллі, оскільки вказані площі не можуть бути віднесені до ділянок ріллі з огляду на те, що останні були розорані з метою їх докорінного поліпшення. Висновок контролюючого органу про використання позивачем без правовстановлюючих документів земельних ділянок на території Розівської та Вишнюватівської селищних рад у 2015 та 2016 роках, які не відображені в податковій декларації з єдиного податку платника четвертої групи  є необґрунтованим, оскільки акт  перевірки не містить жодних відомостей, які б підтверджували використання позивачем у спірний період зазначених земельних ділянок.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2018 року, у задоволенні позову відмовлено.
Верховний Суд постановою від 5 червня 2018 року касаційну скаргу Розівської дослідної станції задовольнив частково. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 8 лютого 2018 року скасував, а справу направив до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Направляючи справу на новий розгляд, касаційний суд вказав, що суди попередніх інстанцій не надали достатньої оцінки та не перевірили характеристику використання еспарцету на земельній ділянці площею 46,71 га на території Новомлинівської сільської ради для посіву сільськогосподарської рослинної культури еспарцету як на ріллі, а не землях для сіножаття. Крім того, суди не перевірили обставини щодо самостійного декларування з фіксованого сільськогосподарського податку з фактом його сплати, та нарахованого контролюючим органом за цією ж самою площею земельних ділянок. При цьому суд касаційної інстанції зауважив на помилковості доводів скаржника, що відповідач протиправно застосував при обчисленні податкового зобов`язання коефіцієнта зміни у рентному доході 1,756, оскільки в акті перевірки контролюючий орган вказував про незастосування такого коефіцієнта. 
За наслідками нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 5 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року, позов задовольнив в повному обсязі.
Суди встановили, що відповідно до свідоцтва №200059110 серія НБ№021973 позивач зареєстрований як сільськогосподарське підприємство та суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена позапланова виїзна документальна перевірка Розівської дослідної станції з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складений акт від 24 жовтня 2016 року №№1792/08-15-1400/00496722.
Перевіркою встановлено, серед іншого, порушення пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК України, що призвело до заниження суми єдиного податку четвертої групи на 381793,24 грн.
На підставі вищевказаного акта перевірки відповідачем 9 листопада 2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення (далі - ППР):
- №0001041400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 9753,66 грн, з яких 7666,92 грн - за основним зобов`язанням, 2086,74 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001061400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 262473,99 грн, з яких 209979,19 грн - за основним зобов`язанням, 52494,80 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001071400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 61961,92 грн, з яких 49569,53 грн - за основним зобов`язанням, 12392,39 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0001081400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у розмірі 143222,07 грн, з яких 114577,66 грн - за основним зобов`язанням, 28644,41 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погодившись з прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із позовом про скасування повністю податкових повідомлень-рішень №№ 0001061400, 0001071400, 0001081400 та часткове скасування податкового повідомлення-рішення №0001041400 в частині збільшення суми податкового зобов`язання у розмірі 7375,63 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2013,92 грн. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди встановили, що відповідачем під час розрахунку єдиного податку з платників четвертої групи використано нормативну грошову оцінку земель 1 га ріллі станом на 1 січня 2015 року, яка розрахована із застосуванням коефіцієнту для ріллі 1,756, тоді як зазначений коефіцієнт не підлягав застосуванню, тому податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі таких обрахунків, підлягають скасуванню. 
Крім того, суди дійшли висновку, що земельна ділянка 46,71 га була використана позивачем саме під сіножаті, а контролюючий орган помилково оцінив її використання як ріллі. Також суди вказали, що факт використання позивачем у спірний період незадекларованих земель відповідачем не доведено, а тому у контролюючого органу були відсутні законодавчо визначені підстави для донарахування такого податку.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення ними норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове про відмову в позові. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник наполягає на правомірності використання ним нормативної грошової оцінки 1 га сільськогосподарських угідь, зазначеної в листі Головного управління Держгеокадастру від 25 лютого 2016 року №0-28-03-8-3/2-16 та при розрахунку якої було застосовано коефіцієнт 1,756. При цьому у постанові від 5 червня 2018 року Верховний Суд підтвердив, що відповідач самостійно не застосовував коефіцієнт 1,756, а використав саме нормативну грошову оцінку. Використання позивачем земельних ділянок як ріллі, а також без правовстановлюючих документів, на переконання відповідача, підтверджується статистичною звітністю, поданою Розівською дослідною станцією, а також інформацією, наданою Новомлинівською сільською радою Розівського району Запорізької області та Головним управлінням Держгеокадастру у Запорізькій області.
Також від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшло клопотання про заміну відповідача у справі - Головне управління ДФС у Запорізькій області, його правонаступником, з посиланням на наказ від 29 серпня 2019 року №10, відповідно до якого Головним управлінням ДПС у Запорізькій області розпочато виконання функцій і повноважень Головного управління ДФС у Запорізькій області.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну Головного управління ДФС у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Позивач погоджується, що відповідач дійсно не застосував коефіцієнт 1,756, але здійснив свій розрахунок, виходячи з нормативної грошової оцінки, в якій такий коефіцієнт було застосовано. При цьому контролюючий орган не вчинив дій щодо витребування в уповноваженого органу нормативної грошової оцінки без такого коефіцієнту. Підсів позивачем багаторічної трави еспарцету з метою поліпшення кормових угідь (землі сіножаті) помилково було розцінено відповідачем як використання під ріллю. Щодо розбіжностей площ земельних ділянок, які перебували у користуванні позивача на території Розівської селищної ради, позивач наголосив на помилковому неврахуванні відповідачем земель Державного підприємства «Відгодівельний радгосп Розівський».
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Суди встановили, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем розміру належного до сплати єдиного податку платником четвертої групи ґрунтуються на встановленні ГУ ДПС наступних порушень:
1) використання Розівською дослідною станцією у 2016 році на території Новомлинівської сільської ради сільськогосподарських угідь, які віднесені до категорії земель «пасовища» та «сіножаті», як ріллі (вказані земельні ділянки засіяно соняшником та еспарцетом відповідно);
2) використання позивачем земельних ділянок у 2015 році площею 49,28 га та 372,5636 га на територіях Розівської та Вишнюватської сільських рад відповідно, у 2016 році - 290,9017 га на території Розівської сільської ради, без правовстановлюючих документів;
3) незастосування при обчисленні розміру єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у 2015 та 2016 роках коефіцієнту 1,756.
Спірні правовідносини врегульовані розділом XIV ПК України, якими визначено особливості спеціальних податкових режимів, зокрема, спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.2 статті 291 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
До четвертої групи платників єдиного податку ПК України віднесено сільськогосподарських товаровиробників (підпункт 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України).
Відповідно до пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року) об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Права власності/користування земельними ділянками повинні бути оформлені та зареєстровані відповідно до законодавства.
Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (набрав чинності 1 січня 2016 року, далі - Закон №909-VIII) абзац другий пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України виключено.
Згідно з абзацом першим пунктом 292-1.2 статті 292-1 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого розділом XII цього Кодексу.
Пунктом 292-1.3 статті 292-1 ПК України визначено, що підставою для нарахування єдиного податку платникам четвертої групи є дані державного земельного кадастру та/або дані з державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння податку у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу XII, глави 1 розділу XIV цього Кодексу - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.
Згідно з пунктом 289.2 статті 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель (пункт 289.3 статті 289 ПК України).
Щодо першого порушення. Однією з підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення від 9 листопада 2016 року № 0001081400, внаслідок чого позивачу було збільшено податкове зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників на 5368,71 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 1342,18 грн, слугував висновок контролюючого органу, що позивачем у 2016 році було засіяно земельні ділянки на території Новомлинівської сільської ради: площею 46,74 га (сіножаті) - еспарцетом, площею 10,90 га, 8,40 га, 35 га, 28,44 га, а всього 82,74 га (пасовища) - соняшником.
Таким чином, на переконання відповідача, заниження єдиного податку з сільськогосподарських виробників відбулось у наслідок використання позивачем земель категорії  «пасовища» та «сіножаті» для вирощування сільськогосподарських культур еспарцету і соняшнику та незастосування у зв`язку з цим під час сплати єдиного податку нормативно-грошової оцінки як для одного гектара «ріллі». 
За змістом пункту 293.9 статті 293 ПК України для платників єдиного податку четвертої групи розмір ставок податку з одного гектара сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду залежить від категорії (типу) земель, їх розташування і встановлюється у відсотках бази оподаткування.
Так, за приписами статті 22 Земельного кодексу України землями сільськогосподарського призначення визнаються землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції, або призначені для цих цілей. До земель сільськогосподарського призначення належать, серед іншого, сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги).
У свою чергу, віднесення земель до тієї чи іншої категорії здійснюється на підставі рішень органів державної влади, Верховної Ради Автономної Республіки Крим, Ради міністрів Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень (частина перша статті 20 Земельного кодексу України).
Пасовища - це сільськогосподарські угіддя, які систематично використовуються для випасання худоби, рівномірно вкриті деревинною та чагарниковою рослинністю площею до 20 відсотків ділянки. 
Сіножаті (сінокоси) - це сільськогосподарські угіддя, покриті багаторічною трав`янистою рослинністю, які систематично використовують для сінокосіння.
Рілля - це земельні ділянки, які систематично обробляються та використовуються під посіви сільськогосподарських культур, включаючи посіви багаторічних трав. До ділянок ріллі не належать сіножаті та пасовища, які розорано з метою їх докорінного поліпшення та які використовуються постійно під трав`яними кормовими культурами для сінокосіння та випасу худоби, а також міжряддя садів, які використовуються під посіви.
Суди, виконуючи вимоги постанови Верховного Суду від 5 червня 2018 року, дослідили характеристику використання еспарцету на земельній ділянці площею 46,71 га на території Новомлинівської сільської ради та встановили, що еспарцет - це багаторічна бобова рослина степових районів, посів якої на сіножаті, серед іншого, використовується для поліпшення кормових угідь. В обґрунтування своїх висновків суди також послались на Інформацію щодо використання земельних ділянок сільськогосподарського призначення, наведену у Додатку до листа Новомлинівської сільської ради №02-05/289 від 7 жовтня 2016 року (том 3 а.с.7), відповідно до якої земельна ділянка (контур №361) площею сіножаті - 46,71 га фактично була використано під посів багаторічних трав (посівна площа 46,71 га). 
Враховуючи вищенаведені відомості, суди попередніх інстанцій правильно вказали, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про використання сільськогосподарських угідь площею 46,71 га як ріллі. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 9 листопада 2016 року № 0001081400 правильно було визнано протиправним та скасовано в частині збільшення податкового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників на 1960,38 грн ((46,71 га х 29303,21 грн. х 0,81% х 10% х 2) - 257 грн) та застосування штрафних санкцій в сумі 490,10 грн.
В той же час, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що відповідно до наведеної у цьому ж листі Новомлинівської сільської ради №02-05/289 від 7 жовтня 2016 року інформації земельні ділянки площею 10,90 га, 8,40 га, 35,00 га, 28,44 га, а всього 82,74 га (категорія земель - пасовища) фактично було використано під посів соняшника (54,3 га) та озиму пшеницю з підсівом багаторічних трав (28,44 га). Будь-яких доводів на спростування відомостей, викладених у довідці, наданої органом місцевого самоврядування, на території якого розташовані спірні земельні ділянки, позивачем не наведено, як і не надано відповідних доказів. Посилання платника податків на недоведеність відповідачем того, з огляду на які обставини ним було зроблено висновок про засів як ріллі земель площею 82,74 га, які відносяться до категорії пасовища, спростовуються наведеною вище довідкою, до якої позивач в частині допустимості як доказу не мав зауважень.
З огляду на викладене, колегія суддів касаційного суду дійшла висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 9 листопада 2016 року № 0001081400 в частині збільшення податкового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників на 3408,40 грн ((82,74 га х 29303,21 грн. х 0,81% х 10% х 2) - 519,36 грн) та застосування штрафних санкцій в сумі 852 грн. Контролюючим органом податкове повідомлення-рішення в означеній частині було винесено правомірно та обґрунтовано.
Щодо другого порушення. Необхідність застосування при обчисленні єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників коефіцієнта 1,756 стала підставою для збільшення контролюючим органом грошового зобов`язання за спірними ППР у наступних розмірах:
- ППР №0001041400: податкове зобов`язання - 1130,98 грн, штрафні санкції - 282,75 грн;
- ППР №0001061400: податкове зобов`язання - 144251,56 грн, штрафні санкції - 36062,89 грн;
- ППР №0001071400: податкове зобов`язання - 49569,53 грн, штрафні санкції - 12392,39 грн;
- ППР №0001081400: податкове зобов`язання - 109208,87 грн, штрафні санкції - 27302,22 грн.
Правові засади проведення оцінки земель в Україні визначені Законом України «Про оцінку земель» від 11 грудня 2003 року № 1378-IV, у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України № 1378-IV).
Відповідно до статті 1 вказаного Закону нормативна грошова оцінка земельних ділянок - це капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року № 213 (далі - Методика №213).
Пунктом 2-1 Методики №213 визначено, що дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви.
Постановою Кабінету Міністрів України від 31 жовтня 2011 року № 1185, яка набрала чинності з 1 січня 2012 року, до пункту 5 Методики №213 було внесено зміни, відповідно до яких для врахування змін у рентному доході, який створюється при виробництві зернових культур, до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756, а також доповнено пункт 19-1, відповідно до якого показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 1 липня 1995 року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики. Вказані положення діяли до 1 березня 2017 року.
Відповідно до пункту 2-1 Методики №213 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держземагентства за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує семи робочих днів з дати надходження відповідної заяви.
Таким чином, у спірний період нормативна грошова оцінка одного гектара ріллі мала б обчислюватись з урахуванням коефіцієнта 1,756. При цьому положення Методики №213 не передбачали застосування вказаного коефіцієнта до інших категорій сільськогосподарських угідь (зокрема, пасовища, сіножаті).
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 28 лютого 2020 року (справа № 805/1674/15-а), від 19 листопада 2019 року (справа №805/1678/15-а).
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач при нарахуванні єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників використав Інформаційний лист про нормативну грошову оцінку земель від 4 лютого 2015 року №0-28-0.3-233/2-15, наданий відділом Держземагентства у Куйбишевському районі Запорізької області, відповідно до якого нормативна грошова оцінка 1 га сільськогосподарських угідь на території сільських та селищної ради Розівського району Запорізької області надана з урахуванням коефіцієнту індексації - 3,997 та без урахування коефіцієнту для ріллі - 1,756. Вказаний лист дійсний до 31 грудня 2015 року (том 3 а.с.31).
Також судами встановлено, що контролюючий орган під час перевірки керувався відомостями листа управління Держгеокадастру у Куйбишевському районі Запорізької області від 25 лютого 2016 року №0-28-0.3/803/2-16, відповідно до якого застосовано коефіцієнт індексації для ріллі 1,75, сумарний коефіцієнт індексації - 3,997 та коефіцієнт індексації для сільськогосподарських угідь за 2015 рік - 1,2 (том 3 а.с.61).
У постанові від 5 червня 2018 року Верховний Суд відхилив доводи скаржника про безпідставність застосування контролюючим органом коефіцієнта 1,756, оскільки при нарахуванні податкових зобов`язань такий коефіцієнт саме відповідачем не застосовувався. 
Разом з тим, під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій виходили з позиції, що спірний коефіцієнт взагалі не підлягав застосуванню, тому контролюючий орган при перевірці правильності декларування позивачем єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників повинен був враховувати нормативну грошову оцінку без урахування такого коефіцієнта, незважаючи на відомості, викладені у листі від 25 лютого 2016 року №0-28-0.3/803/2-16, надавши перевагу інформації, що міститься у листі від 4 лютого 2015 року №0-28-0.3-233/2-15, використаному Розівською дослідною станцією.
Колегія суддів вважає такі висновки судів помилковими та зробленими з порушеннями норм матеріального права, оскільки відповідно до вимог Методики №213 у період з 1 січня 2012 року по 1 березня 2017 року до показників нормативної грошової оцінки ріллі, проведеної станом на 1 липня 1995 року (з урахуванням індексації), застосовується коефіцієнт 1,756. І в листі від 4 лютого 2015 року №0-28-0.3-233/2-15, і в листі від 25 лютого 2016 року №0-28-0.3/803/2-16 територіальним органом повідомлялось про характер наданої інформації щодо розміру нормативної грошової оцінки (з/без урахування коефіцієнта 1,756).  При обчисленні єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників позивач мав враховувати вимоги чинного на той час законодавства в частині обов`язку застосування коефіцієнта 1,756 до земель ріллі. Більше того, з матеріалів справи вбачається, що і при нарахуванні єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників за 2016 рік позивач використовував дані листа від 4 лютого 2015 року №0-28-0.3-233/2-15, в якому містилось застереження про його дійсність лише до 31 грудня 2015 року.
Натомість, контролюючий орган  правильно донарахував податкове зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників до сільськогосподарських угідь категорії «рілля» із застосуванням спірного коефіцієнта, а тому податкові повідомлення-рішення у відповідній частині помилково були скасовані судами попередніх інстанцій.
Щодо третього порушення. За позицією контролюючого органу, у періоді, що перевірявся, позивачем використовувались сільськогосподарські угіддя без правовстановлюючих документів, внаслідок чого відповідачем було донараховано грошові зобов`язання наступним чином:
- ППР №0001041400: податкове зобов`язання - 6244,65 грн, штрафні санкції - 1561,16 грн;
- ППР №0001061400: податкове зобов`язання - 65727,63 грн, штрафні санкції - 16431,91 грн;
За позицією позивача, висновки контролюючого органу про використання Розівською дослідною станцією у спірний період незареєстрованих земельних ділянок є помилковими, оскільки ГУ ДПС не взяло до уваги землі у розмірі 482,9 га, з яких, зокрема 394,9 га - ріллі, 53,7 га - пасовищ, які належали державному підприємству «Відгодівельний радгосп «Розівський», що був приєднаний до підприємства позивача відповідно до розпорядження КМУ від 26 квітня 2007 року №240-р. Земельні ділянки вказаного підприємства у звітних періодах (2015-2016 роки) перебували в процесі оформлення та державної реєстрації.
Надаючи правову оцінку судовим рішенням в частині наведеного спірного питання (наявності у контролюючого органу підстав для донарахування єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників у разі користування сільськогосподарськими угіддями без правовстановлюючих документів), колегія суддів виходить з положень пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України, який для платників єдиного податку четвертої групи об`єктом оподаткування визначає, зокрема площу сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Пунктом 5.3 статті 5 ПК України передбачено, що інші терміни, які застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Належність земельної ділянки на праві власності чи оренди визначається відповідно до норм земельного законодавства України.
Так, статтею 125 Земельного кодексу України передбачено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" (стаття 126 Земельного кодексу України).
Відповідно до статті 6 Закону України «Про оренду землі» право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону.
Отже, згідно з наведеними нормами законодавства належність права власності чи користування сільськогосподарськими угіддями в розумінні положень пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК України пов`язується з державною реєстрацією відповідного правового акта, на підставі якого таке право надане. Таким чином, площі земельних ділянок, які не оформлені в порядку, встановленому законодавством, не включаються до об`єкта оподаткування єдиним податком.
Аналогічні висновки викладено в постановах Верховного Суду від 20 грудня 2019 року (справа №819/1176/19), від 12 грудня 2019 року (справа №  808/1362/13-а).
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що стаття 211 ЗК України передбачає відповідальність для юридичних осіб, в тому числі за самовільне зайняття земельних ділянок або ухилення від державної реєстрації останніх та подання недостовірної інформації щодо них.
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що встановлення контролюючим органом обставин користування Розівською дослідною станцією земельними ділянками без відповідних правовстановлюючих документів могло бути підставою лише для притягнення позивача до відповідальності відповідно до вимог статті 211 ЗК України, а не для включення площ таких земельних ділянок до об`єкта оподаткування за пунктом 292-1.1 статті 292-1 ПК України.
Окрім наведеного, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій не звернули увагу, що при винесенні ППР №104 контролюючим органом штрафні санкції за донараховані податкові зобов`язання за 2015 рік було застосовано в розмірі більшому, ніж передбачено чинним законодавством, а саме в сумі 1803,99 грн замість 1633,99 грн.
Таким чином, оскільки в ході розгляду справи судом касаційної інстанції було встановлено правомірність висновків контролюючого органу про помилкове незастосування позивачем у 2015-2016 роках при обчисленні єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників коефіцієнта 1,756, а також засіяних як ріллі земель площею 82,74 га, які відносяться до категорії пасовища, колегія суддів приходить до висновку, що рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 9 листопада 2016 року про донарахування Розівській дослідній станції грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників в частині: 
- №0001041400: податкове зобов`язання - 1130,98 грн, штрафні санкції - 282,75 грн;
- №0001061400: податкове зобов`язання - 144251,56 грн, штрафні санкції - 36062,89 грн;
- №0001071400: податкове зобов`язання - 49569,53 грн, штрафні санкції - 12392,39 грн;
- №0001081400: податкове зобов`язання - 112617,27 грн, штрафні санкції - 28153,90 грн, підлягають скасуванню із прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову в цій частині. 
Натомість, податкові повідомлення-рішення від 9 листопада 2016 року правильно були визнані протиправними та скасовані судами попередніх інстанцій в частині:
- №0001041400: податкове зобов`язання - 6244,65 грн, штрафні санкції - 1731,16 грн;
- №0001061400: податкове зобов`язання - 65727,63 грн, штрафні санкції - 16431,91 грн;
- №0001081400: податкове зобов`язання - 1960,38 грн, штрафні санкції - 490,10 грн.
Таким чином, рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін у вказаній частині.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року у справі №808/3614/16 скасувати в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими Розівській дослідній станції Державної установи Інституту зернових культур Національної академії аграрних наук України донараховано грошове зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників, від 9 листопада 2016 року №0001041400 на суму 1413,73 грн (податкове зобов`язання - 1130,98 грн, штрафні санкції - 282,75 грн), №0001061400 на суму 180314,45 грн (податкове зобов`язання - 144251,56 грн, штрафні санкції - 36062,89 грн), №0001071400 в сумі 61961,92 грн (податкове зобов`язання - 49569,53 грн, штрафні санкції - 12392,39 грн), №0001081400 в сумі 140771,17 грн (податкове зобов`язання - 112617,27 грн, штрафні санкції - 28153,90 грн).
Прийняти у цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову.
В решті рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 5 березня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2019 року у справі №808/3614/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко