ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 160/3053/19
адміністративне провадження № К/9901/34059/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Щедро» 
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (головуючий суддя Білак С.В., судді: Малиш Н.І., Шальєва В.А.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Щедро» 
до Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання протиправним та скасування наказу та визнання неправомірними дій,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Щедро» (далі також - ТОВ «Торговий дім «Щедро») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі також - Офіс), в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати наказ від 22 вересня 2017 року №2090 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897), ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року; 
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо проведення за наказом від 22 вересня 2017 року №2090 документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897), ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року.
В обґрунтування позову зазначало, що ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва, на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, скасовано ухвалою Київського апеляційного суду. Отже, судовим рішенням, що набрало законної сили, скасована підстава для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Крім того, Позивач вказував, що строк дії ухвали слідчого судді про призначення перевірки на момент прийняття спірного наказу закінчився. Також Позивач посилався на те, що копію наказу про проведення перевірки ним отримано не до початку перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року позов задоволено.
Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення, дійшов висновку, що оскільки ухвала слідчого судді, на підставі якої був виданий оскаржуваний наказ, скасована в судовому порядку, наказ не відповідає критеріям, закріпленим у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Крім того, суд вказав, що:
- Відповідачем в порушення вимог статті 73 Податкового кодексу України  (надалі також - ПК України) не було надіслано Позивачу письмового запиту про надання інформації у зв`язку з отриманням ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва; сплив строк дії ухвали про застосування заходу забезпечення кримінального провадження;
- матеріали справи не містять документів про належне повідомлення позивача про проведення перевірки до початку її проведення.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтовано тим, що фактична реалізація  Відповідачем повноважень щодо проведення перевірки, оформлення її результатів та прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, дає підстави для висновку, що оспорюваний наказ не порушує права Позивача та інтереси шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків, а відтак, задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу не призведе до поновлення порушеного права Позивача. 
Щодо дій по проведенню перевірки, то суд апеляційної інстанції дійшов висновку про  належне повідомлення Позивача про проведення перевірки з огляду на те, що копію спірного наказу з повідомленням направлено йому рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 11 серпня 2017 року у справі №761/27269/17 задоволено клопотання прокурора відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням і підтримання держаного обвинувачення Генеральної прокуратури України Рихальського В.В., внесене по кримінальному провадженню за № 32016100100000153 від 8 червня 2016 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 та частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України про проведення позапланової перевірки та надано дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, службовими особами ТОВ «Торговий дім «Щедро» (код ЄДРПОУ 36094135), що перебувають на податковому обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих податків ДФС (код ДПІ 2801), що розташоване за адресою: м. Дніпро, просп. О.Поля, б. 57 - за звітний період з 1 червня 2016 року по 31 листопада 2016 року з приводу взаємовідносин фінансово-господарського характеру із платниками податків ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) та ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299).
На підставі цієї ухвали та підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України Відповідачем прийнято наказ від 22 вересня 2017 року №2090 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість при фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Флексай», ТОВ «Альтис», ТОВ «Флагман Компані» за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року тривалістю 15 робочих днів, з 10 жовтня 2017 року.
Копія спірного наказу № 2090 та повідомлення від 28 вересня 2017 року № 71  направлені на адресу Позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення 28 вересня 2017 року. 
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 7 листопада 2017 року №148/28-10-46-11/36094135, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року №0013004611 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за період - лютий 2017 року в сумі 16940735,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2018 року у справі №804/2455/18, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2019 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року №0013004611 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за лютий 2017 року у розмірі 5   771 101,54 грн. В іншій частині податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року №0013004611 залишено без змін. 
Ухвалою Київського апеляційного суду від 26 лютого 2019 року задоволено частково апеляційну скаргу представника ТОВ «ТД Щедро», зокрема, скасовано ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва Малинникова О.Ф. від 11 серпня 2017 року у справі №761/27269/17, якою надано дозвіл на проведення перевірки ТОВ «ТД Щедро».

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи  Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що висновки суду апеляційної інстанції про те, що оскаржуваний наказ не порушує права Позивача, суперечать правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27 лютого 2018 року у справі №820/19845/14, від 21 березня 2018 року у справі №812/602/17, а також у постанові Верховного Суду України від 27 січня 2015 року у справі №21-425а14, оскільки норми, які регулюють порядок та підстави проведення невиїзних перевірок, не передбачають процедури допуску до перевірки і питання щодо правомірності призначення/проведення такої перевірки має перевірятися судом незалежно від того, чи відбулася така перевірка.
Щодо належного повідомлення про проведення перевірки ТОВ «Торговий дім «Щедро» звертає увагу на подальші зміни до статті 42 Податкового кодексу України, які набули чинності з 1 січня 2018 року, і вказує про невідповідність висновків суду апеляційної інстанції правовій позиції Верховного Суду у справі №810/3188/17.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу) 
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує на те, що фактично ухвала слідчого судді, на підставі якої призначено перевірку, скасована після її проведення. 
Крім того, посилання Позивача на закінчення строку її дії на час прийняття оскаржуваного наказу, на думку Відповідача, є безпідставними, оскільки такі строки дії розповсюджуються на ухвали про доступ до речей та документів, а не про призначення перевірки. 
Офісом вжито всіх заходів, передбачених законом, зокрема, пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України, для забезпечення своєчасного повідомлення Позивача про проведення перевірки. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України податкові органи, серед іншого, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 78.4 статті 78 ПК України керівник контролюючого органу приймає рішення про проведення документальної позапланової перевірки, яке оформлюється наказом, у якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи  платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці  адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися (пункт 81.1   статті   81 ПК України).
Крім того, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначається, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень та виключно у випадках та у порядку, що визначені цим Кодексом.
Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, який здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки.
У постанові Великої Палати Верховного Суду  від 18 листопада 2020 року у справі            № 813/5892/15, предметом перегляду якої був наказ на проведення перевірки, прийнятий на підставі положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, звернуто увагу на те, що ухвала слідчого судді та наказ контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки мають різну правову природу та різні правові наслідки.
Зокрема, порядок проведення перевірок контролюючими органами визначається спеціальним податковим законодавством, що зумовлює виокремлення суб`єктів таких правовідносин (контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень та платник податків), зміст правовідносин (здійснення суб`єктом владних повноважень функцій, що передбачені законодавством), а також можливість оскаржити відповідний наказ контролюючого органу в порядку адміністративного судочинства.
Ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення перевірки, може бути оскаржена в порядку кримінального судочинства, що підтверджується зокрема, правовою позицією Великої Палати Верховного Суду в подібних правовідносинах, що  викладена в постанові від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17-к.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, ухвала слідчого судді Шевченківського районного суду міста Києва про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки від 11 серпня                2017 року, на підставі якої видано оскаржуваний наказ, постановлена в межах кримінального провадження № 32016100110000153 від  8 червня 2016 року, за ознаками кримінального порушення, передбаченого частиною третьою статті 212 та частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. 
Отже, основною метою проведення позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства відповідно до пункту 75.1 статті   75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як слідує зі змісту ухвали слідчого судді від 11 серпня 2017 року у справі №761/27269/17, є отримання інформації, що може мати суттєве значення для встановлення істини у кримінальному провадженні.
З урахуванням зазначеного Суд, зважаючи на висновки, зроблені у згаданій вище постанові Великої Палати Верховного Суду, дійшов висновку, що оскаржуваний наказ  виданий відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України та на підставі ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової виїзної перевірки саме з метою збору доказів у межах кримінального провадження, а не для виконання контролюючим органом визначених ПК України повноважень.
Беручи до уваги зазначене, а також практику Великої Палати Верховного Суду щодо апеляційного оскарження ухвал про надання дозволу на проведення позапланової перевірки в межах кримінального судочинства, оскаржуваний наказ, виданий з метою зібрання доказів у кримінальному провадженні № 32016100110000153 від  8 червня 2016 року, не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
Крім цього, оскаржуваний наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатом якої складено акт від 7 листопада 2017 року №148/28-10-46-11/36094135, на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року №0013004611 про зменшення Позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за період - лютий 2017 року в сумі 16940735,00 грн.
Ураховуючи обставини цієї справи, а також зважаючи на правові висновки, висловлені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року у справі № 813/5892/15, суд дійшов висновку, що позовну вимогу про визнання протиправним та скасування наказу від 22 вересня 2017 року №2090 не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. Поняття спору, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, у цій справі слід тлумачити в контексті частини третьої статті 124 Конституції України в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підпадають під юрисдикцію не лише адміністративних судів, а взагалі не підлягають судовому розгляду.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправними дій щодо проведення перевірки на підставі наказу, Суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Як підтверджується даними з комп`ютерної програми «Діловодство спеціалізованого суду», 10 червня 2019 року Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі №804/2455/18, де предметом оскарження є податкове повідомлення-рішення, як наслідок реалізації спірного у цій справі наказу та вчинення, на думку Позивача протиправних, дій щодо проведення перевірки. В обґрунтування порушення судами норм матеріального та процесуального права  при вирішенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення Позивач посилався, зокрема, на неврахування судами фактів, які свідчать про процедурні порушення, допущені Відповідачем під час проведення контрольного заходу, за наслідками якої прийнято податкове повідомлення-рішення. 
Фактично підстави  позову у справі про оскарження податкового повідомлення-рішення зводяться до тих самих підстав, якими у цій справі Позивач обґрунтовував, зокрема, протиправність  дій  щодо проведення перевірки.
З урахуванням наведеного, зазначених в позові підстав для його пред`явлення та встановлених у цій справі судом обставин, зокрема реалізацію Відповідачем наслідків проведеної податкової перевірки у вигляді прийняття податкового повідомлення-рішення, яке оскаржене у іншому судовому процесі, а також заважаючи на відсутність підстав для  розгляду позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування наказу, Суд вважає, що Позивач не обґрунтував наявність у нього об`єкту судового захисту в контексті позовних вимог про визнання протиправними дій по проведенню перевірки. За таких обставин, результатом задоволення позову стає не вирішення публічно-правового спору, а встановлення обставин (фактів) і надання їм правової оцінки, яка може бути використана при вирішенні фактичного спору з приводу правомірності податкових повідомлень-рішень, що суперечить завданням адміністративного судочинства.
Звернення до суду з позовом не повинно мати на меті відновлення правопорядку, як-от констатація допущення суб`єктом владних повноважень певного правопорушення.
Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Утвердження правової держави відповідно до приписів статті 1, другого речення частини третьої статті 8, статті 55 Основного Закону України полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Дії по проведенню перевірки, висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Порушення, допущені суб`єктом владних повноважень при призначенні та/або проведенні перевірки, а так само твердження акта, можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта, дії.
Тобто, саме захист прав від порушень з боку суб`єктів владних повноважень має першочергове значення в адміністративному судочинстві.
На користь викладеного свідчить також і стаття 5 КАС України, частиною першою якої передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом:
1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;
2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;
3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій;
4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії;
5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень;
6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Відповідно до частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема:
1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень;
2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень;
3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій;
4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії;
5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень;
6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини, та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю;
10) інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Застосування конкретного способу захисту права, залежить як від змісту суб`єктивного права, за захистом якого звернулася особа, так і від характеру його порушення.
Тобто, вимога про визнання протиправними дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень (причина порушення прав) може бути заявлена лише одночасно з вимогою про зобов`язання суб`єкта владних повноважень утриматися від вчинення певних дій або зобов`язати вчинити певні дії (захист порушених прав). Натомість, у цій справі вимог, направлених на захист прав Позивача, заявлено не було.
За встановленими у цій справі обставинами, наказ про проведення перевірки реалізований, податкове повідомлення-рішення прийняте. За усталеною практикою Верховного Суду, після проведення перевірки (реалізації наказу як акта індивідуальної дії) права платника податків можуть порушувати лише наслідки проведення відповідної перевірки, зокрема, у вигляді прийнятих індивідуальних актів (податкові повідомлення-рішення або інші рішення). Відповідно, предметом оскарження в суді можуть бути саме рішення суб`єкта владних повноважень як такі, що дійсно впливають на обсяг прав, свобод та інтересів позивача.
Звернення до суду одного і того ж самого платника податків до того самого контролюючого органу з окремими самостійними позовами: 1) про скасування наказу; 2) про визнання протиправними дій; 3) про скасування податкового повідомлення-рішення, лише породжує кількість позовів і судових рішень, проте, виключно судове рішення у справі, в якій предметом оскарження було податкове повідомлення-рішення, дійсно вирішує спір, що виник між сторонами.
Саме таку мету покладено в основу правових висновків постанови Верховного Суду, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа № 826/17123/18).
Так, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата за результатами системного тлумачення норм права сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).
При цьому, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки. Тому суд апеляціної інстанції інстанцій, ухвалюючи рішення,, правильно відмовив у задоволенні позовної вимоги щодо визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, адже у даному випадку контролюючим органом фактично реалізовано його компетенцію на проведення позапланової невиїзної перевірки та оформлення її результатів. Безпосереднє визнання протиправними дій відповідача не є таким, що захищає або відновлює права позивача.
На користь викладеного свідчить і підхід Великої Палати Верховного Суду.
Так, у постанові від 20 травня 2020 року у справі №806/2421/16 Велика Палата зазначила: "Акт перевірки, в якому відображено узагальнений опис виявлених перевіркою порушень законодавства, що в свою чергу відповідає встановленим правилам складання акта перевірки, не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання та, відповідно, не є актом індивідуальної дії у розумінні частини першої статті 17 КАС.
Дії службової особи щодо включення до акта певних висновків не можуть бути предметом розгляду у суді.
Це свідчить про те, що дії, пов`язані з включенням до акта висновків, є обов`язковими, тоді як самі висновки такими не є.
Обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. Висновки, викладені у акті, не породжують обов`язкових юридичних наслідків. Твердження акта можуть бути підтверджені або спростовані судом у разі спору про законність рішень, дій, в основу яких покладені згадувані висновки акта.".
Враховуючи викладене, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні статті 17 КАС, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялися, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, в свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Отже, суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій щодо проведення перевірки, не допустив порушення законодавства, які дають підстави для скасування рішення апеляційного суду  в частині відмови у задоволенні позовної вимоги. 
Щодо посилань Позивача на практику Верховного Суду та Верховного Суду України, то суд вважає нерелевантним їх застосування для цілей вирішення спору у цій справі. Відповідні підходи щодо вирішення спорів за подібних правовідносин, що склалися у цій справі між Позивачем та Відповідачем, висловлені саме у постановах Великої Палати Верховного Суду та Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, правові позиції яких використано касаційним судом при розгляді касаційної скарги Позивача. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанції відповідає в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо проведення за наказом від 22 вересня 2017 року №2090 документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897), ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 238 КАС України суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, установлених статтями   238,   240   цього   Кодексу.
Отже, враховуючи наведені вище правові норми колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року в частині вирішеної позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу від 22 вересня 2017 року №2090 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897),                        ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року та закриття провадження у цій справі в цій частині позовних вимог.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що рішення суддів першої та апеляційної інстанцій в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу необхідно скасувати із прийняттям рішення про закриття провадження  у справі у цій частині. 
Керуючись статтями 3, 328, 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Щедро» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року скасувати в частині позовної вимоги про визнання протиправним та  скасування наказу від 22 вересня 2017 року №2090 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897), ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року.
Провадження у справі   за    позовом    Товариства   з  обмеженою   відповідальністю   «Торговий   дім   «Щедро   до   Офісу   великих   платників   податків  ДФС  про визнання      протиправним       та      скасування    наказу     від     22      вересня     2017 

року №2090 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТД «Щедро» з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності, повноти нарахування та сплати податків до бюджету при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Флексай» (код ЄДРПОУ 40405897), ТОВ «Флагман Компані» (код ЄДРПОУ 40308299), ТОВ «Альтис» (код ЄДРПОУ 39872119) за період з 1 червня 2016 року по 30 листопада 2016 року закрити.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 М.Б. Гусак

                                                                                Є.А. Усенко