ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 460/2442/19
адміністративне провадження № К/9901/6515/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши у порядку письмового провадження  касаційну скаргу ОСОБА_1 
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (суддя - Нор У.М.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року (судді: Шавель Р.М, Запотічний І.І. та Кузьмич С.М.)
у справі за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Рівненській області 
про визнання протиправними та скасування вимог про сплату боргу (недоїмки),
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - Позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (надалі також - Відповідач), в якому просив визнати протиправними та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 7 лютого 2019 року № Ф-71640-51У, від 10 травня 2019 року  № Ф-71640-51У.
Обґрунтовуючи протиправність зазначених індивідуальних актів, Позивач послався на те, що він є застрахованою особою, перебуває у трудових відносинах з Державним підприємством "Українська геологічна компанія", яке в свою чергу виплачує йому заробітну плату, отримує та перераховує до відповідних бюджетів усі обов`язкові платежі, в тому числі єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Так, за 2017 рік з нарахованого за основним місцем роботи доходу у 70484,80 грн та за 2018 рік з доходу за основним місцем роботи 82649,34 грн роботодавцем сплачено 18182,85 грн єдиного внеску. Зауважує, що у вільний від роботи час нерегулярно здійснює адвокатську практику на підставі відповідного свідоцтва, зареєстрований належним чином як самозайнята особа, є платником єдиного соціального внеску як фізична особа, яка забезпечує себе роботою самостійно, зазначаючи, що згідно з укладеними цивільно-правовими договорами отримує відповідні доходи не за основним місцем роботи, з яких сплачує самостійно єдиний внесок у встановленому порядку. Водночас Відповідач здійснив нарахування позивачу єдиного внеску як самозайнятій особі за аналогічний період, протягом якого його роботодавець вже сплатив за нього єдиний внесок. Відтак, оскаржувані вимоги, на думку Позивача, порушують його права як застрахованої особи, що означає безпідставне стягнення єдиного соціального внеску у подвійному розмірі. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, залишеним без змін  постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року, позов залишено без задоволення. 
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що Позивач не є найманим працівником у межах незалежної професійної (адвокатської) діяльності, а відтак обставина наявності трудових взаємовідносин із ДП «Українська геологічна компанія» не звільняла його від обов`язку зі сплати ЄСВ в межах відносин здійснення ним адвокатської діяльності, в рамках якої він також отримував відповідні доходи. При цьому, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, платник єдиного внеску, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок відповідно до визначеної бази нарахування єдиного внеску.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погодившись з  рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та не врахування судом апеляційної інстанції  висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, просив скасувати ухвалені у справі судові рішення з ухваленням нового рішення про задоволення позову. 
В касаційній скарзі Позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, не врахували судову практику Верховного Суду, відповідно до висновків якої якого особа, яка зареєстрована самозайнята особам, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
21 вересня 20120 року на адресу Верховного Суду  від ОСОБА_1 надійшла заява, в якій він зазначив про те, що за результатами розгляду його касаційної скарги Верховним Судом, індивідуальну податкову консультацію, якою податковими органами повідомлено про необхідність сплати єдиного соціального внеску Позивачем, як особою, що здійснює незалежну професійну діяльність, навіть за умови перебування в трудових відносинах та сплати єдиного соціального внеску за нього роботодавцем, скасовано. Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано нову індивідуальну податкову консультацію, якою надано роз`яснення, згідно з якими ОСОБА_1 , який перебуває у трудових правовідносинах і мінімальний страховий платіж за якого сплачує роботодавець, не зобов`язаний сплачувати єдиний внесок як самозайнята особа, за періоди, в яких не отримував доходу від провадження діяльності за неосновним місцем роботи як адвокат. 
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 має право на заняття адвокатською діяльністю, про що йому видано відповідне свідоцтво за від 8 жовтня 2013 року № 1075
1 січня 2015 року Позивач прийнятий на посаду заступника начальника партії Державного підприємства «Українська геологічна компанія».
За 2017 рік та 2018 рік роботодавець Позивача ДП «Українська геологічна компанія» сплачувало єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за працівника ОСОБА_1 , що підтверджується індивідуальними відомостями про застраховану особу.
На звернення Позивача про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм законодавства з питань нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  Відповідач надав індивідуальну податкову консультацію від 06 березня 2019 року № 2525/ФОП/17-00-13-02-04, в якій зазначено про необхідність сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 1 січня 2017 року навіть за умови перебування в трудових відносинах та сплати єдиного соціального внеску за Позивача роботодавцем.
Позивач оскаржив цю податкову консультацію до суду
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 у справі № 857/7846/19 відмовлено в задоволенні позовних вимог.
Відповідно до даних інтегрованої картки платника податку за кодом класифікації доходів бюджету 71040000 (для фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність) станом на 30 квітня  2019 року за Позивачем обліковується борг (недоїмка) зі сплати єдиного соціального внеску в загальній сумі 19379 грн. 39 коп. за 2017-2018 роки та І квартал 2019 року.
У зв`язку із чим Відповідачем прийнято вимоги про сплату боргу (недоїмки):
- від 7 лютого 2019 року № Ф-71640-51У на суму 16625 грн. 21 коп., яка включає суму заборгованості з єдиного соціального внеску за 2017 та 2018 роки (а.с.12);
-  від 10 травня 2019 року № Ф-71640-51У на суму 2754 грн. 18 коп. на суму недоїмки за І квартал 2019 року.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (надалі також - Закон № 2464-VI) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України  самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дано визначення поняттю «працівник». Згідно з цією нормою це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
За змістом  пункту 2 частини першої статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (надалі також - Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Статтею 13 Закону № 5076-VI передбачено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону               № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:
-для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа у відповідні періоди фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного соціального внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відтак, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
З урахування встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема,     адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у відповідний період нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї у відповідному періоді.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом зокрема у постановах від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19), від 05 грудня 2019 року (справа №260/358/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 27 лютого 2020 року (справа №0440/5632/18).
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в зазначених постановах, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
При розгляді справи цих висновків судами не враховано, незважаючи на те, що Позивач посилався на такі.
Як підтверджується матеріалами справи, Позивач вказував на те, що він у вільний від роботи час нерегулярно здійснював адвокатську практику, внаслідок чого отримував доходи, і вважаючи відповідні доходи з адвокатської діяльності базою нарахування, як самозайнята особа, нараховував єдиний соціальний внесок.  
Разом з тим, у судових рішеннях не викладено обставин щодо обсягів отриманих  Позивачем доходів, часових меж, протягом яких отримувались ці доходи, а також щодо дійсної сплати Позивачем єдиного соціального внеску як це передбачають положення Закону № 2464-VI. Не встановлено судами й обсягів нарахувань Відповідачем на підставі спірних вимог про нарахування боргу (недоїмки) єдиного соціального внеску у відповідні місяці, в які Позивач фактично здійснював адвокатську діяльність, та за твердженням останнього, нараховував єдиний соціальний внесок.
До того ж суд звертає увагу на те, що індивідуальні акти, з приводу правомірності яких виник спір, визначають обов`язок щодо сплати Позивачем єдиного соціального внеску за 2017, 2018 та 2019 роки.
У ході судового розгляду судами установлено на підставі відповідних наявних у матеріалах справи індивідуальних відомостей про застраховану особу (а.с. 21), що єдиний соціальний внесок роботодавцем за Позивача сплачувався у 2017-2018 роках, проте обставини щодо оплати внеску у 2019 року роботодавцем  судами попередніх інстанцій не досліджувались.
Обставини, на які посилається Позивач і які були помилково відхилені судами попередніх інстанцій, мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої  статті 73 Кодексу адміністративного судочинства Україн входять до предмета доказування.   Сплата єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування забезпечує право фізичної особи у випадках, передбачених    законом, на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. 
Натомість суд касаційної інстанції, як це передбачено частиною другою статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
З урахуванням цього рішення у справі необхідно скасувати з передачею справи на новий розгляд. 
Окрім вищенаведеного, судам попередніх інстанцій при новому розгляді справи необхідно перевірити обставини щодо прийняття нової індивідуальної податкової консультації Відповідачем та впливу цих обставин на правові підстави щодо ухвалення оскаржуваних у цій справі індивідуальних правових актів.  
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої іи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
До того ж ході розгляду справи судами не досліджено доказів щодо фактичного здійснення Позивачем діяльності у сфері права, а також оплати за Позивача роботодавцем єдиного соціального внеску. 
Згідно з частиною першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу
З огляду на викладене, Суд дійшов висновку про необхідність часткового задоволення касаційної скарги.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково. 
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           О.В. Білоус 

                                                                                          І.Л. Желтобрюх

Згідно з оригіналом
помічник судді                                                                                  І.Л.Щирська 
05.11.20