ПОСТАНОВА
Іменем України

22 грудня 2020 року    
Київ
справа №826/12011/18
адміністративне провадження №К/9901/34192/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/12011/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НВО «Спутнік Крим» до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Аліменко В.О., судді: Безименна Н.В., Бєлова Л.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НВО «Спутнік Крим» (далі за текстом - позивач, ТОВ «НВО «Спутнік Крим») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, (далі за текстом- відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року №0018131404, №0018141404.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказував, що правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з контрагентами у періоді, що перевірявся, на підтвердження чого надано належним чином оформлені первинні документи.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 червня 2019 року адміністративний позов ТОВ «НВО «Спутнік Крим» задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 11 квітня 2018 року №0018141404 в частині донарахування податкового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 58209 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14552,25 грн. В задоволенні решти позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 15 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ТОВ «НВО «Спутнік Крим» задовольнив, апеляційну скаргу ГУ ДФС залишив без задоволення. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 червня 2019 року скасував в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняв нове, яким задовольнив позовні вимоги частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року №0018131404, №0018141404. В іншій частині позовних вимог відмовив. 
Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «НВО «Спутнік Крим» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Будконсалт плюс» - за квітень, жовтень 2015 року, ТОВ «Мармартех» - за вересень, листопад 2015 року, січень 2016 року, з ТОВ «Іствуд Груп» - за травень 2016 року, з ТОВ «Укрінжинірінг він» - за травень, червень, жовтень 2015 року, з ТОВ «Грінвіч форм» - за лютий, березень 2017 року, результати якої оформлені актом від 19 березня 2018 року №258/26-15-14-04-05/39039742.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «НВО «Спутнік-Крим»:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 290152 грн, в тому числі за періодами: квітень 2015 року - 47809 грн, червень 2015 року - 21149 грн, вересень 2015 року - 51268 грн, жовтень 2015 року - 36170 грн, листопад 2016 року - 35747 грн, січень 2016 року - 9800 грн, травень 2016 року - 34151 грн, березень 2017 року - 24058 грн; та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 26344 грн, в тому числі за періодами: червень 2015 року - 25287 грн, травень 2016 року -1057 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- господарські операції з контрагентами неможливо підтвердити стосовно врахування реального часу здійснення операцій, наявності трудових ресурсів, основних засобів для здійснення обумовленого договорами обсягу робіт або постачання товарів;
- невідповідність даних бухгалтерського обліку, банківських виписок та первинних документів;
- наявність у Єдиному державному реєстрі судових рішень інформації, що свідчить про нереальність фінансово-господарської діяльності контрагентів;
- наявність вироків стосовно посадових осіб деяких з контрагентів;
- внесення по контрагентам картки фіктивного підприємства з ознакою фіктивності;
- непідтвердження поставки товарно-матеріальних цінностей за ланцюгами постачання.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року:
- №0018131404, відповідно до якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 26344 грн;
- № 0018141404 , відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 362690 грн., з яких 290152 грн. нараховано за податковим зобов`язанням та 72538 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідно до ухвали Голосіївського районного суду м. Києва від 14 лютого 2018 року (справа №752/2434/18), вироків Печерського районного суду від 5 квітня 2016 року (справа №757/13559/16-к) та від 18 квітня 2016 року у справі №757/9289/16-к діяння посадових осіб контрагентів позивача - ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він» кваліфіковано за частиною першою статті 205 КК України - фіктивне підприємництво. Долучені до матеріалів справи первинні документи, на підставі яких сформовані витрати та податковий кредит позивачем, підписані вказаними особами, у зв`язку з чим такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та не можуть бути визнані доказами, що підтверджують вчинення спірних господарських операцій.
Поряд з цим відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б свідчили, що фінансово-господарські операції між позивачем та ТОВ «Іствуд Груп» та ТОВ «Грінвіч форм» не були спрямовані на настання реальних наслідків господарської діяльності. Суд першої інстанції відхилив посилання контролюючого органу на кримінальні провадження від 30 травня 2017 року №32017000000000063 та від 27 вересня 2017 року №32016100060000117, а також протокол допиту ОСОБА_1 , оскільки порушення кримінального провадження та отримання в його межах свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючого суб`єкта не є беззаперечним докази відсутності  реальних правових наслідків щодо господарських операцій між позивачем та відповідними контрагентами.
Апеляційний суд не в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції та вказав, що сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, оскільки нагальним є дослідження кожного податкового правопорушення та усіх господарських операцій з урахуванням обставин встановлених відповідним вироком. При цьому, виходячи з принципу персональної відповідальності, право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. На переконання апеляційного суду, відповідач не надав доказів, які б однозначно свідчили про фіктивний характер спірних господарських операцій з ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він». Можлива відсутність у вказаних контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставку товарів.
Висновок суду першої інстанції щодо недоведеності контролюючим органом обставин нереальності відносин ТОВ «НВО «Спутнік Крим» з ТОВ «Іствуд Груп» та ТОВ «Грінвіч форм» був підтриманий судом апеляційної інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду та прийняти нове рішення про відмову в позові в повному обсязі. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, на що неодноразово звертав увагу Верховний Суд України. За сталою практикою Верховного Суду первинні документи, виписані контрагентом від імені особи, що заперечує свою участь у створенні та діяльності цієї особи, не можуть вважатися тими документами, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Відтак, первинні документи, які підписані посадовими особами ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він», не можуть посвідчувати правомірність формування позивачем податкового кредиту за спірними господарськими операціями.
Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ «Іствуд Груп» скаржник наголошує, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що за поясненнями ОСОБА_1 , наданими в якості свідка в судовому засіданні по справі №826/15382/17, остання як директор указаного підприємства ніяких документів не підписувала. Такі ж покази про непричетність до діяльності ТОВ «Іствуд Груп» ОСОБА_1 надала і під час допиту в судовому засіданні по справі №826/17998/17.
Також, скаржник вказує, що і ТОВ «Іствуд Груп» , і ТОВ «Грінвіч форм» не мало достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів для виконання усього обсягу обумовлених договорами робіт.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві. У зв`язку з наведеним суд на підставі статті 52 КАС України замінює відповідача у справі - Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до його вступу, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацом  першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
У постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 року (справа №803/13/16) тощо викладена правова позиція, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
Отже, фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставним.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа №21-4781а15); від 22 березня 2016 року (справа №21-170а16); від 22 березня 2016 року (справа №21-2927а15); від 29 березня 2016 року (справа №21-5315а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3270а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3635а15); від 19 квітня 2016 року (справа №21-4985а15); від 26 квітня 2016 року (справа №21-4976а15); від 24 травня 2016 року (справа №21-5332); від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16).
У постановах Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 1 грудня 2015 року (справа №21-1661а15), від 2 грудня 2015 року (справа №21-3849а15) викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду України.
Виходячи з положень частини шостої статті 78 КАС України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що через підприємство з фіктивними (формальними) засновниками може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, а тому визнаний у вироку факт фіктивного підприємництва не тягне автоматично за собою скасування всіх результатів відносин із контрагентами. Такий вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи. 
За встановленими судами обставинами, ухвалою Голосіївського районного суду м. Києва від 14 лютого 2018 року у справі №752/2434/18 ОСОБА_2 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК України у зв`язку із закінченням строків давності. Вказаним рішенням встановлено, що ОСОБА_2 , який відповідно до реєстраційних документів був засновником та директором ТОВ «Будконсалт Плюс» з 6 грудня 2014 року по 10 лютого 2016 року, придбавши дане товариство та взявши на себе обов`язки власника та керівника в частині прийняття управлінських рішень та організаційно-розпорядчих функцій, усвідомлював, що не прийматиме жодної участі у подальшому веденні фінансово-господарської діяльності ТОВ «Будконсалт Плюс». Після придбання указаної юридичної особи печаток товариства в дозвільній службі не отримував, на посади ТОВ «Будконсалт Плюс»  нікого не призначав та повноважень на здійснення таких прав не надавав.
Вироком Печерського районного суду м. Києва від 5 квітня 2016 року у справі №757/13559/16-к затверджено угоду про визнання винуватості від 16 березня 2016 року в кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32016100000000046 від 16 березня 2016 року за обвинуваченням ОСОБА_3 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 КК України, та визнано винним ОСОБА_3 у вчиненні інкримінованого кримінального правопорушення. Судом встановлено, що ОСОБА_3 придбав та набув у власність ТОВ «Арматех Буд» (яке в подальшому було перейменовано на ТОВ «Мармар Тех») з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб. 
Вироком Печерського районного суду м. Києва від 18 квітня 2016 року у справі №757/9289/16-к ОСОБА_4 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 28, частиною першою статті 205 КК України. Судом встановлено, що придбання та перереєстрація ТОВ «Укрінжинірінг Він» було здійснено з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб.
Суд першої інстанції встановив і це підтверджується матеріалами справи, що усі первинні документи, складені за наслідками господарських операцій ТОВ «НВО «Спутнік-Крим» з ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він», підписані саме ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 . Враховуючи викладене, правильним є висновок суду першої інстанції, що первинні документи, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими і підписаними звітними документами, що посвідчують факт придбання товарів, робіт або послуг, а тому віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за наслідками спірних господарських операцій є безпідставним.
Задовольняючи позов в цій частині, суд апеляційної інстанції послався на висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 26 червня 2018 року (справа №826/24815/15), а саме, що сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили. Судам, аналізуючи зміст вироку, необхідно встановити чи були дії таких контрагентів спрямовані на реальне настання наслідків або лише на формування первинних документів за наслідками неіснуючих операцій, а також дослідити ким саме і у який період підписано первинні документи, які підтверджують факт понесення витрат, тощо.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від означеного висновку та зазначає, що останній не суперечить позиції Верховного Суду України та Верховного Суду у наведених вище постановах. Водночас, суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи не врахував, що у справі №826/24815/15, на яку він послався, Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, акцентував увагу на необхідності дослідження судами того, хто саме та у який період виписував первинні документи від імені контрагентів у спірних господарських операціях. 
Разом з тим, у даній справі суд першої інстанції такі обставини з`ясував та встановив, що первинні документи підписані саме від імені осіб, стосовно яких наявні вироки та ухвала про звільнення від відповідальності за закінченням строків давності.
При цьому колегія суддів вважає неспроможними посилання апеляційного суду як на підставу для задоволення позову в цій частині, що у судових рішеннях щодо посадових осіб ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він» не досліджувались господарські відносини між указаними підприємствами та ТОВ «НВО «Спутнік-Крим», не перевірявся фактичний рух активів, оскільки звільнення від доказування, закріплене у частині четвертій статті 78 КАС України, не має абсолютного характеру і не може сприйматись судами як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Так само суди не можуть посилатись при мотивуванні рішень і на відсутність в іншому судовому рішенні, що набрало законної сили, дослідження судами певних обставин.
Крім того, колегія суддів не погоджується з тлумаченням судом апеляційної інстанції норм частини другої статті 77 КАС України щодо обов`язку доказування правомірності прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення. Так, відповідно до вказаної норми обов`язок доведення обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, зокрема, про неправомірність формування платником податків даних податкового обліку, такий платник податків має спростувати ці висновки. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій про правомірність формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «Іствуд Груп» та ТОВ «Грінвіч Форм», колегія суддів зазначає наступне.
Так, суди послались на висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 6 листопада 2018 року (справа №822/551/18), який полягає в тому, що факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Подібна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у справах №826/11085/18, №816/809/17, № 802/2231/17-а тощо, і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від означеного висновку.
Разом з тим, вирішуючи справу, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що відсутність вироку суду не звільняє суди від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому як останні стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору. 
Вказані відповідачем джерела отримання інформації, зокрема протокол допиту в кримінальному провадженні, давали можливість судам її перевірити з використанням засобів доказування, передбачених частиною другою статті 72 КАС України. Більше того, у відзиві на позов (том 7 а.с. 224) ГУ ДФС просило на підставі статті 92 КАС України викликати в якості свідка ОСОБА_1 - директора ТОВ «Іствуд Груп», водночас, вказане клопотання контролюючого органу розглянуто не було.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої  кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Протягом розгляду справи контролюючий орган посилався на те, що як ТОВ «Іствуд Груп», так і ТОВ «Грінвіч форм» об`єктивно не могли виконати весь обсяг робіт на усіх об`єктах, враховуючи відсутність у них достатнього обсягу трудових ресурсів та основних засобів. 
Разом з тим, відповідно до мотивувальних частин оскаржених судових рішень суди взагалі не надали жодної правової оцінки доводам сторін щодо вказаних вище обставин. Висновок апеляційного суду, що можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставку, суд касаційної інстанції не може визнати вмотивованим та таким, що здійснений з урахуванням вимог чинного податкового законодавства та положень статті 90 КАС України.
Суди попередніх інстанцій не здійснили аналізу того, чи вимагає специфіка відповідної операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару. Крім того, суди не скористались і процесуальними можливостями щодо допиту осіб, які підписували первинні документи від імені контрагентів, як свідків з метою підтвердження або спростування реальності господарських відносин з позивачем, пояснення яких можуть бути враховані судами при перевірці доводів контролюючого органу про відсутність або недостатню кількість у контрагентів позивача трудових ресурсів чи основних засобів.
Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень в частині донарахування позивачу податкового зобов`язання за наслідками господарських операцій позивача з ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він», що правильно, на підставі фактичних обставин справи та відповідно до вимог процесуального закону було встановлено судом першої інстанції, а висновок апеляційного суду про протиправність дій відповідача є помилковим. Разом з тим, в частині правомірності формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «Іствуд Груп» та ТОВ «Грінвіч форм» суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права в частині всебічного і повного з`ясування всіх фактичних обставин справи, а тому справа в цій частині підлягає направленню до суду першої інстанції на новий розгляд.
При застосуванні положень статті 349 КАС України колегія суддів позбавлена можливості керуватися приписами статті 352 КАС України та залишити в силі рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень стосовно донарахованого податкового зобов`язання з ПДВ за господарськими операціями ТОВ «Будконсалт Плюс», ТОВ «Арматех Буд», ТОВ «Укрінжиніринг він» (хоча суд першої інстанції і дійшов правильного висновку по суті спору в цій частині відповідно до мотивувальної частини), з огляду на наступне.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року №0018141404 в частині донарахування податкового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість в розмірі 58209 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14552,25 грн. В задоволенні решти позову відмовив.
Разом з тим, суд першої інстанції не врахував, що за наслідками господарських операцій з ТОВ «Іствуд Груп» позивач сформував податковий кредит за травень 2016 року в сумі 35208 грн, з ТОВ «Грінвіч форм»: за лютий 2017 року - 10000 грн, за березень 2017 року - 14058 грн, а всього 24058 грн. При цьому за висновками акта перевірки позивач занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2016 року на 34151 грн та завищив від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за травень 2016 року на 1057 грн. Таким чином, податковий кредит, сформований за наслідками господарських операцій ТОВ «НВО «Спутнік-Крим» з ТОВ «Іствуд Груп», вплинув на прийняття обох податкових повідомлень-рішень. 
Водночас, суд першої інстанції, дійшовши висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, а саме скасування податкових повідомлень-рішень про донарахування контролюючим органом податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій з ТОВ «Грінвіч форм» та ТОВ «Іствуд Груп», частково скасував лише податкове повідомлення-рішення від 11 квітня 2018 року №0018141404, залишивши поза увагою, що сума податкового кредиту  в розмірі 1057 грн, на переконання контролюючого органу, також вплинула на від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за травень 2016 року.
Апеляційний суд указаних помилок суду першої інстанції не виправив. Більше того, суд апеляційної інстанції не дотримався вимог статті 315 КАС України, приймаючи постанову за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції. Так, відповідно до мотивувальної частини оскарженої постанови апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції щодо наслідків господарських відносин позивача з  ТОВ «Грінвіч форм» та ТОВ «Іствуд Груп». У резолютивній частині постанови суд апеляційної інстанції вказує про скасування рішення суду першої інстанції частково, а саме в частині відмови у задоволенні позовних вимог, проте, у наступних абзацах резолютивної частини постанови вказує про скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2018 року №0018141404, №0018131404 та відмову в задоволенні решти позовних вимог.
З огляду на викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2018 року: №0018141404 - в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 58209 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14552,25 грн, №0018131404 - в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за травень 2016 року на 1057 грн. В іншій частині позовних вимог ухвалити нову постанову про відмову в позові.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи в частині правомірності формування податкового кредиту ТОВ «НВО «Спутнік-Крим» з ТОВ «Грінвіч форм» та ТОВ «Іствуд Груп», з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року у справі №826/12011/18 скасувати.
Справу №826/12011/18 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11 квітня 2018 року: №0018141404 - в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 58209 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 14552,25 грн, №0018131404 - в частині зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, за травень 2016 року на 1057 грн, направити до Окружного адміністративного суду міста Києва на новий розгляд.
В іншій частині позовних вимог прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко