ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 140/3249/19 пров. № А/857/2962/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів Гудима Л.Я., Пліш М.А., 
з участю секретаря судового засідання Марцинковської О.М., 
представника позивача Максимчука Ю.В.,
представника відповідача Сахарчука А.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укртрейд Компані" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є  Головне управління ДПС у Волинській області, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, - 
суддя (судді) в суді першої інстанції – Дмитрук В.В., 
час ухвалення рішення – не зазначений, 
місце ухвалення рішення – м. Луцьк, 
дата складання повного тексту рішення – не зазначена, 

                                                               ВСТАНОВИВ:

ТзОВ "Укртрейд Компані" звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (ДФС України), Головного управління ДФС у Львівській області (ГУ ДФС у Львівській області), яким просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДФС у Волинській області, правонаступником якого є  Головне управління ДПС у Волинській області: №1175184/36310587 від 29.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №33 від 13.05.2019; №1175117/36310587 від 29.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №36 від 13.05.2019; №1186804/36310587 від 07.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №37 від 13.05.2019; №1191062/36310587 від 11.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №42 від 14.05.2019; №1191060/36310587 від 11.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №44 від 15.05.2019; №1191059/36310587 від 11.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №45 від 15.05.2019; № 1191369/36310587 від 12.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №47 від 15.05.2019; №1191046/36310587 від 11.06.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №48 від 15.05.2019;
- зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №33 від 13.05.2019, №36 від 13.05.2019, №37 від 13.05.2019, №42 від 14.05.2019, №44 від 15.05.2019, №45 від 15.05.2019, №47 від 15.05.2019, №48 від 15.05.2019.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року позов задоволено.
Рішення мотивоване тим, що фіскальним органом не доведено факт правомірного зупинення реєстрації податкових накладних від 13.05.2019 №№ 33, 36, 37, від 14.05.2019 №42, від 15.05.2019 №№ 44, 45, 47, 48, складених ТзОВ “Укртрейд Компані” за результатами здійснення господарських операцій з продажу ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТзОВ “Патрон і КО”, ТзОВ “Ірбіс Волинь”, ТзОВ “Леріус Найс”, ТзОВ “Сумська м`ясна компанія”, СВК “Дружба”, ТзОВ “ВПЗ “Рекаст” м`ясної продукції. При цьому суд встановив, що господарські операції між позивачем та наведеними вище контрагентами підтверджені первинними документами, внаслідок чого дійшов висновку щодо протиправності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, які визнав прийнятими з порушенням вимог нормативно-правових актів.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на неповне та не об`єктивне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального і процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувані рішення прийняті у зв`язку із ненаданням позивачем копій витребуваних документів, а саме: встановлено невідповідність в наданих документах щодо надання транспортних послуг, відсутні розрахункові документи за реалізований товар, надані транспортні послуги та довіреності на отримання товару. Вказує, що позивачем не було надано копії всіх необхідних документів, що підтверджують реальність вчинення господарських операцій, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН", а саме - договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Також зазначає про передчасність позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкові накладні від 13.05.2019 №№33, 36, 37, від 14.05.2019 №42, від 15.05.2019 №№44, 45, 47, 48 в Єдиному реєстрі податкових накладних через неможливість встановлення на момент прийняття рішення судом в даній справі реєстраційної суми на електронному рахунку позивача в системі електронного адміністрування ПДВ.
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому покликається на безпідставність  її вимог, вважаючи, що судом першої інстанції було безпосередньо, всебічно, повно та об`єктивно досліджено усі подані сторонами докази та прийнято законне і обґрунтоване судове рішення, відтак просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено і такі обставини підтверджуються матеріалами справи, що 29 січня 2009 року ТзОВ “Укртрейд Компані” зареєстроване як юридична особа та з 30.01.2009 взяте на облік як платник податків у Луцькій ОДПІ. Основним видом економічної діяльності ТзОВ “Укртрейд Компані” є “КВЕД 43.32 оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами”.
В травні 2019 року позивачем проведено операції з реалізації м`ясної продукції ряду контрагентів, а саме:
1) Реалізовано тримінг свинний заморожений 77/23 у кількості 1858,5 кг СВК “Дружба” на суму 78993,68 грн (в т.ч. ПДВ 13165,61 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склав податкову накладну (далі також – ПН)  від 13.05.2019 №33, яку надіслало для реєстрації Єдиний реєстр податкових накладних (далі також – ЄРПН).
Згідно квитанції від 22 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено та додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної позивачем 27.05.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для СВК “Дружба”.
29.05.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі також – комісія ГУ ДФС у Волинській області), прийнято рішення №1175184/36310587 про відмову в реєстрації податкової накладної від 13.05.2019 №33, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Відповідно до додаткової інформації встановлена невідповідність в наданих платником податку документах щодо надання транспортних послуг (ТТН).
2) Реалізовано сало свинне заморожене, бокове, без шкіри у кількості 20515 кг ТзОВ “ВПЗ “Рекаст” на суму 482020,44 грн (в т.ч. ПДВ 80336,74 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 13.05.2019 №36, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 22 травня 2019 року реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, зазначено, що ПН відповідає пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення  про реєстрацію такої податкової накладної в ЄРПН.
З метою реєстрації зупиненої ПН позивачем 27.05.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ТзОВ “ВПЗ “Рекаст”.
29.05.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1175117/36310587 про відмову в реєстрації ПН від 13.05.2019 №36, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: 1) договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, 2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні підтверджуючі документи щодо походження (придбання) товару, який в подальшому має реалізувати позивач; відсутні документи, які свідчать про придбання або намір придбання сала свинного замороженого, бокового, без шкіри; в поясненні не зазначається у якого СГД платник має намір придбати зазначений товар і чи укладена угода з ним, чи здійснювався перерахунок коштів/авансових платежів.
3) Реалізовано сало свинне заморожене, бокове, без шкіри у кількості 3012 кг ФОП ОСОБА_1 на суму 63252 грн (в т.ч. ПДВ 10542 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 15.05.2019 №47, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 31 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої ПН позивачем 05.06.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ФОП ОСОБА_1 
12.06.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1191369/36310587 про відмову в реєстрації ПН від 15.05.2019 №47, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: 1) договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, 2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, 3) розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні розрахункові документи за надані транспортні послуги та довіреність на отримання товару; відсутні розрахункові документи на суму, зазначену в податковій накладній №47 від 15.05.2019 за реалізований товар.
4) Реалізовано окіст свинний заморожений, з кісткою у кількості 400 кг та печінку свинну заморожену в кількості 2992 кг ФОП ОСОБА_2 на суму 66  398,40 грн (в т.ч. ПДВ 11066,40 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 15.05.2019 №48, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 31 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної позивачем 04.06.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ФОП ОСОБА_2 
11.06.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1191046/36310587 про відмову в реєстрації ПН від 15.05.2019 №48, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: 1) договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, 2) розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні розрахункові документи за надані транспортні послуги та довіреність на отримання товару.
5) Реалізовано печінку свинну заморожену в кількості 10009,6 кг ТзОВ Фірма “Патрон і КО” на суму 145099,16 грн (в т.ч. ПДВ 24183,19 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 14.05.2019 №42, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 31 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної позивачем 04.06.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ТзОВ Фірма “Патрон і КО”.
11.06.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1191062/36310587 про відмову в реєстрації ПН від 14.05.2019 №42, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: 1) договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, 2) розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні розрахункові документи за надані транспортні послуги та довіреність на отримання товару.
6) Реалізовано окіст свинний заморожений, з кісткою у кількості 1000 кг ТзОВ “Ірбіс Волинь” на суму 72000 грн (в т.ч. ПДВ 12000 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 15.05.2019 №44, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 31 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної позивачем 03.06.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ТзОВ “Ірбіс Волинь”
11.06.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1191060/36310587 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.05.2019 №44, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: 1) договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, 2) розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні розрахункові документи за надані транспортні послуги та довіреність на отримання товару.
7) Реалізовано сало свинне заморожене, бокове, без шкіри у кількості 20721 кг ТзОВ “Леріум Найс” на суму 472438,80 грн (в т.ч. ПДВ 78739,80 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 13.05.2019 №37, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 31 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної позивачем 02.06.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ТзОВ “Леріум Найс”.
07.06.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1186804/36310587 про відмову в реєстрації податкової накладної від 13.05.2019 №37, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні розрахункові документи за реалізований товар (сало свинне заморожене, бокове, без шкіри).
8) Реалізовано м`ясо куряче механічної обвалки, дрібного помолу 1.00 мм, заморожене у кількості 300 кг ТзОВ “Сумська м`ясна компанія” на суму 3898,80 грн (в т.ч. ПДВ 649,80 грн), в зв`язку з чим ТзОВ “Укртрейд Компані” склало ПН від 15.05.2019 №45, яку надіслало для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 31 травня 2019 року реєстрацію вказаної ПН зупинено, додатково повідомлено, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації.
З метою реєстрації зупиненої податкової накладної позивачем 01.06.2019 в електронній формі були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту постачання товару для ТзОВ “Сумська м`ясна компанія”
11.06.2019 комісією ГУ ДФС у Волинській області прийнято рішення №1191059/36310587 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.05.2019 №45, згідно з яким підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН є ненадання платником податку копій документів, а саме: 1) договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій, 2) розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. 
Відповідно до додаткової інформації відсутні розрахункові документи за надані транспортні послуги та довіреність на отримання товару.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень з таких підстав.
Пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі також – ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України було встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї вимоги Кабінет Міністрів України постановою від 21.02.2018 року № 117 затвердив «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі також – Порядок № 117).
Відповідно до п. п. 4, 5 Порядку № 117 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі. Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Пунктами 6, 7 Порядку № 117 встановлено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 12 - 16 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно вимог пунктів 18 - 20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пункт 21 Порядку № 117 передбачає виключний перелік підстав для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, якими є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У даній категорії справ первинним об`єктом судового дослідження є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій, конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, яка наведена у постанові Верховного суду від 23.10.2019 при розгляді справи № 826/8693/18.
Тобто, у квитанціях про зупинення ПН, які отримав позивач, повинно бути чітко конкретизовано, які саме документи потрібні податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
З матеріалів справи вбачається, шо лише щодо однієї ПН №36 від 13.05.2019 квитанція від 22.05.2019 про зупинення реєстрації містила інформацію про те, що вказана податкова накладна відповідає пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію такої податкової накладної в ЄРПН.
При цьому, слід зазначити, що станом на час виникнення спірних правовідносин такі критерії були викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18, водночас, не були визначені нормативно-правовим актом, оскільки наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 року № 567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018 № 409 року, який набув чинності 25.05.2018 року.
Отже, за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя.
Разом з тим, вирішуючи питання щодо правомірності оскаржених рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних ТзОВ «Укртрейд Компані», колегія суддів зазначає, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття таких рішень.
Досліджуючи інші 7 квитанцій від 22.05.2019 та 31.05.2019, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, то такі містять інформацію виключно про те, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, проте, у всіх квитанціях ГУ ДФС у Волинській області не зазначено відомостей передбачених пунктом 13 Порядку 117, зокрема: порядкового номеру, номенклатури товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
За наслідками зупинення реєстрації ПН 27.05.2019 та з 01 по 05.06.2019 ТзОВ “Укртрейд Компані” надіслано пояснення та засвідчені копії документів, які підтверджують виконання умов договорів поставки з вісьмома контрагентами в повному обсязі.
Колегія суддів звертає увагу, що при оцінці оскаржених рішень відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних, а також квитанціях про зупинення їх реєстрації, не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних.
Водночас, кожен з наданих позивачем пакетів документів повністю підтверджує реальність здійснення господарських операцій, по яких позивачем подавались на реєстрацію податкові накладні.
При цьому судом звертається увага на те, що згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10. статті  201 ПК України  визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Також колегія суддів зазначає, що хоч п. 14 Порядку № 117 визначено єдиний для всіх випадків перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, незалежно від зв`язку із ступенями ризиковості платника податку, конкретний перелік таких документів може залежати і залежить, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки тощо.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що неконкретність вимоги про надання документів виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним такої вимоги, оскільки в цьому випадку рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені Верховним Судом, зокрема, у постанові від 18.12.2019 року під час розгляду справи № 560/435/19.
Щодо тверджень відповідача про те, що позивач не надав всіх документів, необхідних для реєстрації поданих ним податкових накладних, колегія суддів зазначає, що Порядком №117 визначений перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та надання письмових пояснень, за відсутності надання яких або ж надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства комісією контролюючих органів, приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Як встановив суд, підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних стало неподання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити), розрахункові, банківські виписки з особових рахунків.
Наявні в матеріалах справи договори поставки, які були укладені позивачем з покупцями, а саме: від 13.01.2018 №130118 з ФОП ОСОБА_1 , від 11.05.2017 №110517 з ФОП ОСОБА_2 , від 25.01.2018 №250118 з ТзОВ “Патрон і КО”, від 18.03.2019 №180319 з ТзОВ “Ірбіс Волинь”, від 13.05.2019 №130519 з ТзОВ “Леріус Найс”, від 14.05.2019 №140519 з ТзОВ “Сумська м`ясна компанія”, від 25.01.2019 №250119 з СВК “Дружба”, від 26.02.2018 №260218 з ТзОВ “ВПЗ “Рекаст”, містять п. 5.1 щодо порядку проведення розрахунків за поставлений товар, відповідно до якого оплата вартості товару здійснюється у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника на умовах узгоджених сторонами в Специфікації на кожну окрему партію товару.
Специфікації до договорів поставки від 13.01.2018 №130118 з ФОП ОСОБА_1 та від 13.05.2019 №130519 з ТзОВ “Леріус Найс” містять  умови оплати: 100% оплата за товар здійснюється протягом 14 календарних днів з моменту доставки товару на склад покупця. 
Вказані обставини дають підстави погодитися з висновком суду першої інстанції, що подані позивачем зазначені вище первинні документи на підтвердження реальності здійснення операцій по зупинених ПН не містять ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення та є достатніми для реєстрації податкових накладних від 13.05.2019 №37 та від 15.05.2019 №47, по яких в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом як причину для відмови в реєстрації було зазначено відсутність розрахункових документів за реалізований товар. При цьому судом враховується, що позивач надав додаткові докази у вигляді первинних документів на підтвердження свої позиції, а саме копії платіжних доручень від 29.05.2019 №8244, від 05.06.2019 №1898 та від 14.06.2019 №8315 (стосовно операції з поставки товару ФОП ОСОБА_1 ) та від 05.06.2019 №97, від 03.09.2019 №202, від 19.09.2019 №219, від 30.09.2019 №221 та від 08.10.2019 №230 на загальну суму 447999 грн (по операції з поставки товару ТзОВ “Леріус Найс”).
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач надав усі необхідні документи, які дозволяли здійснити реєстрацію податкових накладних, складених за результатами здійснення господарських операції з реалізації ним м`ясної продукції згаданим вище покупцям, а тому прийняття відповідачем спірних рішень з підстав неподання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів (робіт, послуг), зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки є неправомірним.
Судом зауважується, що жодним чинним нормативно-правовим актом не передбачено заборону здійснення оплати за отриманий товар з відтермінуванням у погоджені строки, а також не передбачено, що така оплата може бути підставою для винесення рішення про відмов у реєстрації податкової накладної. Таким чином, дії контролюючого органу щодо вимоги надання рахунку-фактури/інвойси чи акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг)  є безпідставними, що вказує на протиправність винесення оскаржуваних рішень.
Що стосується підстав для відмови в реєстрації податкових накладних, в частині ненадання позивачем довіреностей на отримання товару, то колегія суддів зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин складання довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей не вимагалось, оскільки з 01.01.2015 втратив чинність наказ Міністерства фінансів України від 16.05.1996 № 99 про затвердження Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, що свідчить про незаконність вимагання відповідачем даного документу та застосування цієї підстави для винесення рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №42,44, 45,47,48.
Стосовно підстави відсутності підтверджуючих документів щодо походження товару та наміру придбання цього товару, яка слугувала однією з підстав прийняття спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №36, то така не передбачена чинним законодавством та не може бути самостійною підставою для винесення рішення про відмову у реєстрації вказаної податкової накладної.
Крім того, усі документи щодо походження товару, його придбання, транспортування та якості, були надані позивачем та є в матеріалах даної справи.
Згідно загальних вимог, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Водночас, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У зв`язку із встановленими фактичними обставинами оскаржувані рішення комісії ГУ ДФС у Волинській області не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, тобто не відповідають принципу правової визначеності та на переконання колегії суддів підлягають визнанню протиправними та скасуванню, оскільки досліджені судом надані позивачем документи підтверджують реальність проведення господарських операцій із згаданими вище контрагентами.
В свою чергу, відповідачі як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття зазначених рішень.
При цьому, в апеляційній скарзі ГУ ДФС у Волинській області посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, однак не пояснює, яким чином суд першої інстанції порушив вказані вимоги законодавства, а також не наводить будь-яких доводів того, в чому конкретно полягає незаконність чи необґрунтованість оскарженого рішення суду першої інстанції.
Також колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання ДФС України зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, зважаючи на таке.
Відповідно до п. 28 Порядку № 117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Крім того, колегія суддів зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень та необхідність повторного звернення до суду.
У рішеннях у справах «Мултіплекс проти Хорватії» та «Кутіч проти Хорватії» Європейський суд з прав людини зазначив, зокрема, що ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені.
Колегією суддів не приймаються до уваги доводи скаржника про передчасність позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкові накладні в ЄРПН через неможливість встановлення на момент прийняття рішення судом в даній справі реєстраційної суми на електронному рахунку позивача в системі електронного адміністрування ПДВ враховуючи, що перевірка таких сум законодавцем не ставиться як умова для реєстрації на підставі рішення суду податкових накладних, реєстрація яких була зупинена.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.  
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду   від 21 січня 2020 року   у справі № 140/3249/19 залишити без змін.
 Постанова набирає законної сили з дати її проголошення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, визначених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 13.10.2020 року