ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/458/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Кругового О.О.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О.,      
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2020 р. (суддя Максименко Л.Я.) в адміністративній справі № 280/458/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області,  третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області за №0003501305 від 01.03.2019 про нарахування податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій у сумі 112 837,53 грн., за №0003521305 від 01.03.2019 про нарахування військового збору та штрафних санкцій, у розмірі 9403,13 грн., а також за №0003511305 від 01.03.2019, щодо застосування штрафних санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі 170,00 грн.
В обґрунтування позову, з урахуванням уточнення позовної заяви позивач вказував на безпідставність визначення спірними податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань, оскільки контролюючий орган дійшов помилкового висновку про отримання ним додаткового блага у зв`язку із прощенням частини боргу за кредитним договором. На переконання позивача, курсова різниця, яка виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку. Крім того, позивач зазначав, що сплатив банківській установі за кредитним договором 44421,92 доларів США, що підтверджується відповідними квитанціям. З урахуванням курсу долару США к національній валюті України – гривні на момент погашення боргу  ця сума складала 374350,83 грн., що перевищує суму еквівалента в гривні на день укладення кредитного договору. Позивач просив суд застосувати до спірних правовідносин приписи пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до яких сума прощеного (анульованого) кредитором на користь позичальника боргу не може вважатися додатковим благом. Позивач вважав, що визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податку з доходи фізичних осіб, у тому числі, у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2020 р. ухваленим за результатами розгляду справи у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку позивачем. Скаржник посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити у повному обсязі. Апеляційна скарга обґрунтована доводами позовної заяви.      
У судовому засіданні скаржник та його представник підтримали вимоги та доводи апеляційної скарги. Представник відповідача просив залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.
У відповідності до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України колегією суддів здійснено процесуальне правонаступництво відповідача у справі  Головного управління ДФС у Запорізькій області -  Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини: 
Відповідно до інформації відділу Державного реєстру ДФС України ("Відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених доходів"), фізичною особою ОСОБА_1 у 2016 році отримано дохід у сумі 502189,12 грн. від АТ “ОТП Банк” за ознакою доходу 126 - “Дохід, отриманий платником податку, як додаткове благо” . Головне управління ДФС у Запорізькій області на адресу АТ “ОТП Банк” направлено лист від 08.11.2018 №39144/10/08-01-55-07 про надання інформації та її документального підтвердження, щодо підтвердження отримання доходу за ознакою 126 “дохід нарахований у вигляді основної суми боргу (кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням фізичній особі ОСОБА_1 ”. Акціонерне товариство “ОТП Банк”  надано лист від 14.11.2018 №03-05-19-6/8834 та копії документів по взаємовідносинам з громадянином ОСОБА_1 , які підтверджують отримання громадянином ОСОБА_1 доходу за ознакою “ 126” у розмірі 502    189,12 грн. Головне управління ДФС у Запорізькій області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п.75.1 ст.    75, пп.78.1.2 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України  та наказу ГУ ДФС у Запорізькій області №3885 від 15.11.2018, проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу “ 126” у 2016 році платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ). За результатами перевірки складено Акт від 03.01.2019 №15/08-01-13-05/ НОМЕР_1 . На підставі висновків Акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 03.01.2019 №15/08-01-13-05/ НОМЕР_1 . Документальною позаплановою перевіркою, встановлено порушення:           пп. “д” 164.2.17 пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.1.3 п.16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік у сумі 90 270,02 грн.; пп. “д” 164.2.17 пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим донараховано військового збору за 2016 рік у сумі 7 522,50 грн.; пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, пп.179.1, пп. 179.7 ст.179 Податкового кодексу України щодо ненадання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, у зв`язку із чим застосовано штрафні санкції у сумі 170,00 гривень.
Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято податкові повідомлення - рішення: №0003501305 від 01.03.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування (код платежу 11010500) у розмірі 90 270,02 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 22 567,51 грн.; №0003521305 від 01.03.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір (код платежу 11011001) у розмірі 7 522,50 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 1 880,63 грн.; №0003511305 від 01.03.2019, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб (код платежу 11010500) у сумі 170,00 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно були нараховані грошові зобов`язання з ПДФО та військовому збору, а також застосовано штрафні санкції за неподання звітності за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.
Колегія суддів зазначає, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподатковуваного доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України. Вимоги ДФС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням контролюючим органом оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування військовим збором. 
Згідно з п. п.   14.1.47   п.   14.1. ст.   14 ПК України   (редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами   розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до п.   163.1   ст.   163 ПК України   об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з п.   164.1   ст.   164 ПК України   базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених положень   ПК України   дійшов висновку, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі (постанова від 19 липня 2019 р. у справі №826/4240/18).
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п.   164.2   ст.   164 ПК України.
В силу абзацу "д" підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1               розділу XX "Перехідні положення" ПК України                         доповнений пунктом 8 на підставі             Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань". Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1   розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1   розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Застосування вимог абзацу «д» підпункту   164.2.17     пункту               164.2             статті               164 ПК України   має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1   розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1      розділу XX "Перехідні положення" ПК України   над нормами абзацу «д» підпункту                  164.2.17             пункту   164.2   статті                  164 ПК України) викладено у постанові від 15 травня 2018 року у справі № 821/1594/17.
Верховний Суд у наведеній вище постанові від 19 липня 2019 р. у справі №826/4240/18 вказав на те, що для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1   розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача. Також суд повинен з`ясувати, чи не був погашений отриманий позивачем фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь позивача - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов`язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1   розділу XX "Перехідні положення" ПК України. 
Як встановлено судом першої інстанції, 19 серпня 2008 р. між ОСОБА_1 та ЗАТ “ОТП Банк”, правонаступником якого за всіма правами та обов`язками є АТ “ОТП Банк”, був укладений Кредитний договір № МL-206/044/2008. За умовами Кредитного договору Банк надав ОСОБА_1 кредит в розмірі 45700 доларів США зі сплатою першочергового внеску у розмірі 30% вартості нерухомого майна у відповідності до Договору купівлі-продажу. Надалі встановлена плаваюча процентна ставка, яка складається з фіксованого відсотка у розмірі 5,49 % річних та FIDR (процентна ставка по строкових депозитах фізичних осіб у валюті, тотожній валюті кредиту, що розміщені в Банку на строк в 366 днів, з виплатою процентів після закінчення строку дії депозитного договору). 
29 жовтня 2015 року між ПАТ “ОТП Банк” та ОСОБА_1 укладено додатковий договір № 1 до кредитного договору № МL-206/044/2008 від 19.08.2008. Відповідно до предмету договору (п. 2.1.1. п. 2.1.2.) сторони домовились, що позичальник 29 жовтня 2015 року зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 18    660,00 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього Додаткового договору складає 427 061,92 грн.  Банк, керуючись ст. 605 ЦК України, здійснює анулювання (прощення) боргу у розмірі 21 942,60 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього Додаткового договору складає 502 189,12 грн. і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком у повному обсязі. 29.10.2015 на виконання умов Додаткового договору № 1   ОСОБА_1 сплатив АТ “ОТП Банк”  429 180,00 грн.
Колегія суддів також дослідила зміст зазначених угод.
Так, за основним кредитним договором позивач отримав кредит в розмірі 45700 доларів США. Станом на 29 жовтня 2015 р. (день укладення додаткового договору) його борг перед кредитором складав 40602,60 доларів США (18660 доларів – сума, яку позивач, як позичальник зобов`язався погасити + 21942,60 доларів США – сума, яку Банк, як кредитор анулював позивачу) –  (т. 1 а.с. 66).
Позивач просить застосувати до спірних правовідносин пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно до яких не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Для застосування приписів зазначеної норми необхідним є наявність умови зміни валюти зобов`язання за кредитним договором з іноземної валюти у гривню. Для визначення офіційного курсу іноземної валюти у гривню необхідно встановити дату зміни валюти зобов`язання.
Як вбачається зі змісту додаткового договору № 1 від 29 жовтня 2015 р., ОСОБА_1 прийняв на себе зобов`язання погасити боргові зобов`язання на суму 18660 доларів США.  Цей додатковий договір не містить умов зміни валюти зобов`язання за кредитним договором від 19.08.2008. Крім того, Розділ 2 додаткового договору містить застереження про те, що Позичальник стверджує, що Банк проінформував його про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу (в тому числі у разі її зміни) у випадках, передбачених законодавством.
Згідно листа від 10.03.2020 вих. №     68-3-68-3-1-68-3-2/3716, наданого  АТ “ОТП БАНК” на вимогу ухвали суду про витребування доказів, прощена сума складалась лише з тіла кредиту.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що викладені в оскарженому рішенні.
Зважаючи на те, що доводи апеляційної інстанції висновки суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення суду, передбачені статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2020 р. в адміністративній справі № 280/458/20 – залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 20 жовтня 2020 р. та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Постанова складена у повному обсязі 29 жовтня 2020 р.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий