ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 200/7584/19-а
адміністративне провадження № К/9901/2335/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Соколова В.М.,
суддів: Єресько Л.О.,  Загороднюка А.Г., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного офісу Державної аудиторської служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року (головуючий суддя - Смагар С. В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (головуючий суддя - Арабей Т. Г., судді: Геращенко  І. В., Міронова Г. М.) у справі              № 200/7584/19-а за позовом Державної установи «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» до Східного офісу Державної аудиторської служби України (далі - Держаудитслужба) про скасування вимоги, 

УСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
У червні 2019 року Державна установа «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» (далі - ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія») звернулася до Донецького окружного адміністративного суду з позовом, у якому просила скасувати вимогу Держаудитслужби від 15 травня 2019 року № 04-05-07-15-05/3163 щодо усунення встановлених порушень.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про безпідставність викладених в акті ревізії доводів, на підставі яких було винесено оскаржувану вимогу. Позивач доводить, що ні оскаржувана вимога органу державного фінансового контролю, ні акт ревізії не містять посилання на порушення, які призвели до збитків, адже контролюючим органом вказано, що встановлені фінансові порушення, які призвели до втрат фінансових ресурсів - не призвели до збитків. Такі порушення визначені відповідачем не в установленому законодавством порядку, а на власний розсуд, та не підтверджені належними фінансовими документами. Діюче законодавство не містить заборони по сплаті заробітної плати за рахунок загального фонду при наявності коштів на спеціальному, відтак, спірна вимога є такою, що підлягає скасуванню. Позивач звертає увагу, що у вимозі щодо усунення порушень указано, що ревізією встановлені фінансові порушення які не призвели до збитків 236 193, 31 грн та запропоновано вказані порушення усунути в установленому законом порядку, при цьому не визначивши які саме заходи необхідно вжити для усунення виявлених порушень.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року, позовні вимоги ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» задоволено.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що зі змісту спірної вимоги вбачається, що у ній викладено висновки Держаудитслужби про виявлення під час ревізії порушення позивачем вимог чинного законодавства, що не призвели до завдання збитків державі, однак визначено розмір цих збитків, які не відшкодовані на суму 236   019,00 грн та зазначено у вимозі про необхідність відновлення витрат державного бюджету шляхом перерахування до державного бюджету. Суди вказали, що додатково про обов`язковий характер даної вимоги свідчить застереження в ній про те, що її невиконання є підставою для звернення до суду в інтересах держави. Водночас суди зауважили, що спірна вимога винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою. Суди зазначили, що спонукання позивача самостійно визначити на підставі невизначених законодавчих актів, які саме заходи слід вжити для усунення виявлених порушень, у свою чергу, може призвести до нового можливого порушення позивачем чинного законодавства. Зазначене у світлі обов`язкового характеру спірної вимоги в частині корегування роботи підконтрольної установи є порушенням вимог закону в частині змісту вимоги, як акту індивідуальної дії. Суди підтвердили, що оскільки оскаржувана вимога безпосередньо створює для підконтрольної установи правові наслідки у вигляді обов`язку усунути виявлені порушення, то така може бути оскаржена останнім у судовому порядку.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги. Позиція інших учасників справи 
У касаційній скарзі Держаудитслужба, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального й порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» у повному обсязі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що в порушення вимог пунктів 19, 23 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від               28 лютого 2002 року № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ» (далі - Порядок № 228) та частин четвертої, восьмої статті 13 Бюджетного кодексу України, лабораторією здійснювалось нарахування та виплата за рахунок загального фонду частки заробітної плати, яка підлягала виплаті за рахунок спеціального фонду (при наявності невикористаних залишків спеціального фонду), що призвело до покриття за рахунок коштів загального фонду видатків, які мають здійснюватися за рахунок спеціального фонду (без відновлення видатків загального фонду).
Скаржник зазначив, що фінансові порушення, хоч і не призвели до збитків на загальну суму 236 019,00 грн, однак, залишаються невідшкодованими. Відповідач уважає, що у спірній вимозі ним вказано на конкретні дії (визначений порядок та рекомендації), які ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» необхідно вчинити на усунення виявлених порушень.
Також в обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у порядку адміністративного судочинства може бути оскаржене лише таке рішення, яке породжує безпосередньо права чи обов`язки для позивача. При цьому вимога «Про усунення порушень» і дії посадових осіб контролюючого органу щодо пред`явлення керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги не створюють жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав суб`єкта контролю, крім права на усунення виявлених порушень законодавства, яке виникає у зв`язку із самим фактом пред`явлення вимоги.
Скаржник також зауважив, що судами обох інстанцій, в підставу скасування вимоги не покладено висновок про протиправність вимоги з огляду на відсутність порушення, а лише зроблено висновок про неспівмірність способу усунення із самим порушенням та нібито неконкретизованість вимоги, що, на думку контролюючого органу, не може бути підставою для скасування вимоги.
Крім того, відповідач зауважив, що позивачем не заявлено позовної вимоги про протиправність спірної вимоги, отже, це свідчить про те, що позивач не заперечує про допущення ним порушень зафіксованих в акті перевірки, а лише, не бажаючи виконувати спірну вимогу, намагається уникнути відповідальності. 
Позиція інших учасників справи
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому він просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані рішення без змін.
Позивач вказує на те, що оскаржувана вимога відповідача не містить посилань щодо примусового стягнення виявленої в ході ревізії матеріальної шкоди, а була спрямована на коригування роботи ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» та за своєю правовою природою є індивідуально-правовим актом, а тому відповідно до пункту 2 частини першої статті 5 КАС України підлягає оскарженню в адміністративному судочинстві.
Стверджує, що спірна вимога, яка в силу закону обов`язкова до виконання підконтрольною установою, винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою. 
Вказує, що доводи касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права є необґрунтованими та надуманими. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли вірних висновків щодо обґрунтованості позовних вимог. Відповідач під час проведення ревізії позивача припустився ряду порушень чинного законодавства, які відповідно до приписів КАС України мають наслідком визнання його вимоги такою, яка підлягає скасуванню.
Вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що спонукання позивача самостійно визначити на підставі невизначених законодавчих актів, які саме заходи слід ужити для усунення виявлених порушень, може призвести до нового можливого порушення позивачем чинного законодавства. На думку позивача, при постановлені оскаржуваних рішень суди обґрунтовано звернули увагу, що позиція позивача по справі підтверджується судовою практикою, зокрема постановою Верховного суду України від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17.
Рух касаційної скарги
Ухвалою Верховного Суду від 30 січня 2020 року відкрито касаційне провадження за скаргою Держаудитслужби на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року.
Ухвалою Верховного Суду від 11 грудня 2020 року справу призначено до розгляду у попередньому судовому засіданні на 14 грудня 2020 року.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» зареєстроване як юридична особа та включене до ЄДРПОУ за номером 38471981.
У період з 25 лютого по 26 квітня 2019 року відповідачем проведено ревізію фінансово-господарської діяльності ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року (далі - перевіряємий період).
За результатами ревізії складено акт від 3 травня 2019 року № 04.05.07- 931/002, у якому зафіксовано порушення вимог пунктів 19, 23 Порядку № 228, частин четвертої, восьмої статті 13 Бюджетного кодексу України від 08 липня 2010 року № 2456 зі змінами при затверджених штатних розписах, а саме: лабораторією здійснювалось нарахування та виплата за рахунок загального фонду частки заробітної плати, яка підлягала виплаті за рахунок спеціального фонду (при наявності невикористаних залишків спеціального фонду). Указане призвело до покриття за рахунок коштів загального фонду видатків, які мають здійснюватися за рахунок спеціального фонду (без відновлення видатків загального фонду) за перевіряємий період на загальну суму 236   190,00 грн.
У акті зафіксовані фінансові порушення на загальну суму 387   700,00 грн, з яких: порушення, що призвели до втрат фінансових ресурсів (спричинено збитків) -                   19   450,00 грн, фінансові порушення, що не призвели до збитків - 237   190,00 грн, неефективні витрати - 131   060,00 грн, які на момент направлення вимоги залишаються невідшкодованими на суму 236   190,00 грн.
Акт від 3 травня 2019 року підписаний позивачем без зауважень.
Зважаючи на вищевикладене, 27 березня 2019 року відповідач направив позивачу запит № 8 з вимогою надати пояснення щодо виявлених порушень.
Позивачем були надані письмові пояснення. Крім того, надані копія структури ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» за ревізуємий період, копія штатних розписів ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» за 2015-2018 роки, копія кошторисів з додатками за 2015-2018 роки, копія звіту про надходження та використання коштів загального фонду (форма № 2д) за 2015-2018 роки, копія звіту про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги (форма            №4-Ід) за 2015-2018 роки, копії відомостей нарахування заробітної плати співробітників ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» за 2015, 2016 роки загальний та спеціальний фонди, копія відомості нарахування заробітної плати співробітників ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія» за 2018 рік загальний фонд, копії наказів про прийняття на роботу.
На підставі акту від 3 травня 2019 року відповідачем направлено позивачу вимогу від 15 травня 2019 року № 04-05-07-15-05/3163 (далі - спірна вимога) щодо усунення встановлених у акті ревізії порушень, відповідно до якої на підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10, частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю Україні», пунктів 46, 49, 50 та 52 «Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550, підпункту 7 пункту 4, підпункту 14 пункту 6 «Положення про управління Східного офісу Держаудитслужби в Донецькій області», затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 29 серпня 2016 року № 3, відповідач вимагає:
пункт  1- опрацювати матеріали ревізії;
пункт 2 - усунути виявлені порушення в установленому законодавством порядку, в тому числі: 
підпункт 2.1 забезпечити відновлення витрат державного бюджету з утримання працівників лабораторії, діяльність яких пов`язана з наданням платних послуг та яка підлягала виплаті за рахунок спеціального фонду, здійснених лабораторією за рахунок коштів загального фонду, шляхом перерахування до державного бюджету відповідно до пункту 46 Порядку № 228 та листа Міністерства фінансів України та Держказначейства України від 12 лютого 2008 року № 7.1-10/744 «Щодо списання дебіторської та кредиторської заборгованості та відновлення касових видатків», 
підпункт 2.2 проводити видатки на оплату заробітної плати працівників Лабораторії в межах і за рахунок відповідних надходжень, фондів бюджету (загального та спеціального) згідно нормами бюджетного законодавства;
пункт 3 - у подальшому дотримуватись вимог законодавства та не допускати встановлених порушень;
пункт 4 - розглянути питання щодо притягнення працівників, винних у зазначених порушеннях, до встановленої законом відповідальності.
Вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень разом і завіреними копіями підтверджуючих первинних, розпорядчих та інших документів надати управлінню в термін до 17 червня 2019 року.
У разі не усунення виявлених порушень в установлений термін орган фінансового контролю ініціює розгляд питання про відповідність керівника установи займаній посаді.
Не погоджуючись з спірною вимогою, позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування.
Застосування норм права, оцінка доказів та висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Пунктом 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» (далі - Закон № 460-IX), який набрав чинності 08 лютого 2020 року, установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Верховний Суд, перевіривши доводи касаційної скарги, виходячи з меж касаційного перегляду, визначених статтею 341 КАС України, а також надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначені Законом України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 2939-XII).
Здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю) (частина перша статті 1 Закону № 2939-XII).
Згідно з приписами частини другої статті 1 Закону № 2939-XII орган державного фінансового контролю у своїй діяльності керується Конституцією України, Бюджетним кодексом України, цим Законом, іншими законодавчими актами, актами Президента України та Кабінету Міністрів України.
Головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про державні закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні (частина перша статті 2 Закону № 2939-XII).
Відповідно до другої та третьої статті 2 Закону № 2939-XII державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, перевірки державних закупівель та інспектування. Порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування та перевірок державних закупівель установлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно з частиною першою статті 4 Закону № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року № 43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу (в редакції станом на 27 лютого 2019 року, далі - Положення).
Відповідно до пункту 1 Положення Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Відповідно до пункту 3 Положення основними завданнями Держаудитслужби є:               1) забезпечення формування і реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю; 3) здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів; 4) надання у передбачених законом випадках адміністративних послуг.
Підпунктом 3 пункту 4 Положення визначено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
Відповідно до підпункту 9 пункту 4 Положення Держаудитслужба вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь.
За приписами пункту 7 Положення Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року N 550 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 550).
Пунктом 2 Порядку № 550 визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Відповідно до пункту 4 Порядку № 550 планові та позапланові виїзні ревізії проводяться органами державного фінансового контролю відповідно до Закону               № 2939-12 та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом (пункт 5 Порядку № 550).
Пунктом 16 Порядку № 550 передбачено, що ревізія проводиться шляхом:
- документальної перевірки, що передбачає контроль за установчими, фінансовими, бухгалтерськими (первинними і зведеними) документами, статистичною, фінансовою та бюджетною звітністю, господарськими договорами, розпорядчими та іншими документами об`єкта контролю, пов`язаними з плануванням і провадженням фінансово-господарської діяльності, веденням бухгалтерського обліку, складенням фінансової звітності (далі - документи об`єкта контролю). У разі ведення бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів зберігання і обробки    інформації на вимогу посадової особи органу державного фінансового контролю керівник об`єкта контролю повинен забезпечити оформлення відповідних документів на паперовому носії. Надання документів об`єкта контролю посадовим особам органу державного фінансового контролю забезпечується керівником об`єкта чи його заступником;
- фактичної перевірки, що передбачає контроль за наявністю грошових сум, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, обстеження та контрольного обміру виконаних робіт, правильністю застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних спеціалістів органу державного фінансового контролю або інших органів, підприємств, установ та організацій. Посадові особи органу державного фінансового контролю мають право вимагати від керівників об`єкта контролю організацію та проведення фактичної перевірки в присутності посадових осіб органу державного фінансового контролю та за участю матеріально-відповідальних осіб, а у разі перевірки обсягу виконаних робіт - також представників суб`єкта господарювання - виконавців робіт.
Відповідно до пункту 35 Порядку № 550 результати ревізії оформляються актом.
Згідно з пунктами 45, 46 Порядку № 550 у міру виявлення ревізією порушень законодавства посадові особи органу державного фінансового контролю, не чекаючи закінчення ревізії, мають право усно рекомендувати керівникам об`єкта контролю невідкладно вжити заходів для їх усунення та запобігання у подальшому.
Якщо ж вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Про усунення виявлених ревізією фактів порушення законодавства цей об`єкт контролю у строк, визначений вимогою про їх усунення, повинен інформувати відповідний орган державного фінансового контролю з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, що підтверджують усунення порушень.
Виходячи з наведеного, вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність з вимогами законодавства є обов`язковою, водночас вимога про відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, не може бути примусово стягнута шляхом вимоги, такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Таким чином, для правильного вирішення спору слід встановити конкретний перелік дій, що зобов`язаний вчинити об`єкт фінансового контролю з метою усунення порушень, виявлених на підставі акта ревізії фінансово-господарської діяльності позивача, оскільки від встановлення вказаних обставин буде залежати, чи є обов`язковою до виконання вимога відповідача.
Як вбачається зі змісту оскарженої вимоги, в ній містяться висновки Держаудитслужби про виявлені під час ревізії порушення позивачем вимог чинного законодавства, які на момент направлення вимоги залишаються невідшкодованими на суму 236   190,00 грн, а саме: в порушення вимог пунктів 19, 23 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2002 року № 228 (далі - Порядок № 228), частин четвертої, восьмої статті 13 Бюджетного кодексу України від 08 липня 2010 року № 2456 зі змінами, затверджених штатних розписів, лабораторією здійснювалось нарахування та виплата за рахунок загального фонду частки заробітної плати, яка підлягала виплаті за рахунок спеціального фонду (при наявності невикористаних залишків спеціального фонду), що призвело до покриття за рахунок коштів загального фонду видатків, які мають здійснюватися за рахунок спеціального фонду (без відновлення видатків загального фонду) за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму                 236 190,00 грн. 
Так, пунктом 19 Порядку № 228 передбачено, що спеціальний фонд проекту кошторису передбачає складення зведення показників спеціального фонду кошторису за всіма джерелами надходження коштів до цього фонду та відповідними напрямами їх використання. 
Пунктом 23 цього Порядку встановлено, що видатки спеціального фонду кошторису за рахунок власних надходжень плануються у такій послідовності: за встановленими напрямами використання, на погашення заборгованості установи з бюджетних зобов`язань за спеціальним та загальним фондом кошторису та на проведення заходів, пов`язаних з виконанням основних функцій, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду. При цьому розпорядник бюджетних коштів здійснює коригування обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків з цих зобов`язань із спеціального фонду кошторису відповідно до бюджетного законодавства. 
Частиною четвертою статті 13 Бюджетного кодексу України від 08 липня 2010 року № 2456 зі змінами врегульовано, що власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету. Власні надходження бюджетних установ використовуються (з урахуванням частини дев`ятої статті 51 цього Кодексу) на: покриття витрат, пов`язаних з організацією та наданням послуг; організацію додаткової (господарської) діяльності;  утримання, облаштування, ремонт та придбання майна;  ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів та матеріальних цінностей, тощо.
За приписами частини дев`ятої статті 51 Бюджетного кодексу України, якщо фактичні обсяги власних надходжень бюджетних установ з урахуванням залишків відповідних бюджетних коштів на початок року перевищують відповідні витрати, затверджені законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет), розпорядник бюджетних коштів передбачає спрямування таких надпланових обсягів у першу чергу на погашення заборгованості з оплати праці, нарахувань на заробітну плату, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв. Якщо такої заборгованості немає, розпорядник бюджетних коштів спрямовує 50 відсотків коштів на заходи, що здійснюються за рахунок відповідних надходжень, і 50 відсотків коштів - на заходи, необхідні для виконання основних функцій, але не забезпечені коштами загального фонду бюджету за відповідною бюджетною програмою. У такому разі розпорядник бюджетних коштів здійснює перерозподіл обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом бюджету для проведення видатків за цими зобов`язаннями із спеціального фонду бюджету.
Частиною восьмою статті 13 Бюджетного кодексу України означено, що платежі за рахунок спеціального фонду бюджету здійснюються в межах коштів, що фактично надійшли до цього фонду на відповідну мету (з дотриманням вимог частини другої статті 57 цього Кодексу), якщо цим Кодексом та/або законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет) не встановлено інше.
Водночас частиною другою статті 57 Бюджетного кодексу України указано, що на кінець бюджетного періоду Казначейство України зберігає залишки коштів на рахунках спеціального фонду державного бюджету та щодо субвенцій із спеціального фонду державного бюджету на рахунках спеціального фонду місцевих бюджетів для покриття відповідних витрат у наступному бюджетному періоді з урахуванням їх цільового призначення. У разі відсутності відповідних бюджетних призначень на наступний бюджетний період залишки коштів спеціального фонду перераховуються до загального фонду державного бюджету. 
Бюджетні зобов`язання за бюджетними програмами спеціального фонду державного бюджету, не передбаченими проектом закону про Державний бюджет України на наступний бюджетний період, поданим на розгляд до Верховної Ради України, головні розпорядники бюджетних коштів зобов`язані виконати до кінця поточного бюджетного періоду в межах і за рахунок відповідних фактичних надходжень до спеціального фонду бюджету, не допускаючи наявності за такими зобов`язаннями кредиторської заборгованості на початок наступного бюджетного періоду.
У цій справі судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту ревізії від 03 травня 2019 року направлено позивачу вимогу від 15 травня 2019 року                    № 04-05-07-15-05/3163, відповідно до якої відповідач вимагає: усунути виявлені порушення в установленому законодавством порядку, в тому числі  забезпечити відновлення витрат державного бюджету з утримання працівників лабораторії, діяльність яких пов`язана з наданням платних послуг та яка підлягала виплаті за рахунок спеціального фонду, здійснених лабораторією за рахунок коштів загального фонду, шляхом перерахування до державного бюджету відповідно до пункту                   46 Порядку № 228 та листа Міністерства фінансів України та Держказначейства України від 12 лютого 2008 року № 7.1-10/744 «Щодо списання дебіторської та кредиторської заборгованості та відновлення касових видатків»; проводити видатки на оплату заробітної плати працівників лабораторії в межах і за рахунок відповідних надходжень, фондів бюджету (загального та спеціального) згідно нормами бюджетного законодавства; у подальшому дотримуватись вимог законодавства та не допускати встановлених порушень; розглянути питання щодо притягнення працівників, винних у зазначених порушеннях, до встановленої законом відповідальності.
Проаналізувавши зміст цієї вимоги Верховний Суд констатує, що вона не  містить вимоги про обов`язок позивача відшкодувати будь-які збитки.
Водночас судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що шлях усунення виявленого порушення, саме таким чином як визначив відповідач, не узгоджується із нормами діючого законодавства, з огляду на неможливість поновлення видатків загального фонду установами за межами бюджетного періоду в якому сталось порушення з огляду на специфіку бюджетного законодавства.
За  таких обставин можна дійти висновку, що указана вимога не містить визначених конкретних дій у межах закону, обов`язкових до виконання позивачем для усунення виявлених порушень, які зазначені у вимозі.
Зважаючи на правову природу письмової вимоги контролюючого органу, вона породжує правові наслідки (зокрема обов`язки) для свого адресата, відтак наділена рисами правового акта індивідуальної дії (з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документу, в якому вона міститься) і як такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом. При цьому законність письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, тобто наявність підстав для її скерування адресату.
Правомірність своєї позиції під час винесення оскаржуваної вимоги відповідач обґрунтовує дискреційною функцією під час здійснення повноважень. Дискреція охоплює повноваження державного органу (права та обов`язки), надані йому державою, обирати між альтернативами, кожна з яких є законною, можливість діяти за власним розсудом, в межах закону. Отже, реалізація дискреційної функції відповідачем можлива тільки в межах законодавства. При цьому конкретизована має бути не тільки кінцева мета, а й спосіб усунення порушення.
Разом з тим, відповідач вимагає від позивача у спірній вимозі забезпечити відновлення витрат державного бюджету з утримання працівників лабораторії, діяльність яких пов`язана з наданням платних послуг, та які підлягали виплаті за рахунок спеціального фонду, здійснених лабораторією за рахунок коштів загального фонду, шляхом перерахування до державного бюджету. Одночасно, як зазначено представниками відповідача під час судового розгляду справи та підтверджується актом ревізії, збитки у зв`язку з даним порушенням державному бюджету позивачем нанесені не були. У той же час спосіб усунення порушення відповідач визначив шляхом перерахування коштів до бюджету, що, на думку суду як першої так і другої інстанції, є безпідставним позбавленням коштів позивача, та є неспівмірним з виявленим порушенням з урахуванням відсутності збитків, нанесених державі. 
Суди попередніх інстанцій дійшли вірних висновків, що ні оскаржувана вимога органу державного фінансового контролю, ні акт ревізії, не містять посилання на відповідну методику. Фінансові порушення визначені відповідачем не в установленому законодавством порядку, а на власний розсуд, та не підтверджені належними фінансовими документами.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, про обґрунтованість позовної вимоги позивача про скасування вимоги від 15 травня 2019 року № 04-05-07-15-05/3163, оскільки неспівмірність визначеного відповідачем способу усунення із самим порушенням та неконкретизованість вимоги позбавлять можливості її виконати у належний спосіб. 
У даній справі зміст спірної вимоги, яка є індивідуально-правовим актом, і відтак породжує права і обов`язки для підконтрольної установи, якій вона адресована, не стосується усунення порушень норм законодавства, а направлена на відновлення порядку складання виконання кошторисів за бюджетний період, який уже закінчився.
Саме тому на переконання колегії суддів така вимога не відповідає вимогам закону щодо її змісту та є неконкретизованою.
У постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
Враховуючи приписи частини першої статті 15 Закону № 2939-XIІ, згідно яких законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються, Верховний Суд у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 досліджував питання: якою є правова природа «законної вимоги» контролюючого органу, її правове навантаження.
У цій постанові Верховний Суд дійшов висновку про те, що "законна вимога" контролюючого органу про усунення виявлених порушень законодавства повинна бути здійснена у письмовій формі, сформована внаслідок реалізації контролюючим органом своєї компетенції (завдань і функцій відповідно до законодавства), містити чіткі, конкретні і зрозумілі, приписи на адресу підконтрольного суб`єкту (об`єкту контролю, його посадових осіб), які є обов`язковими до виконання останнім.
При цьому "законність" письмової вимоги контролюючого органу безумовно передбачає її обґрунтованість, що в силу статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, є однією з обов`язкових ознак рішення (дії, бездіяльності) суб`єкта владних повноважень, що підлягає встановленню адміністративним судом. «Законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
У даній справі, зміст спірної вимоги, яка, як встановлено вище, є індивідуально-правовим актом, спрямована на коригування роботи ДУ «Донецька обласна фітосанітарна лабораторія», оскільки полягає в тому, щоб «усунути виявлені порушення законодавства в установленому законодавством порядку (шляхом забезпечення відновлення витрат державного бюджету) та не допускати їх надалі, притягнути до відповідальності винних у допущених порушеннях осіб», і є обов`язковою до виконання та породжує для останньої, як позивача, права і обов`язки.    
Водночас спірна вимога є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, винесена з порушенням вимог закону щодо її змісту, оскільки є неконкретизованою. Зазначене у світлі обов`язкового характеру спірної вимоги в частині коригування роботи підконтрольної установи є порушенням вимог закону в частині змісту вимоги як акту індивідуальної дії. Тому оскаржувана вимога не відповідає критеріям, які встановлені частиною другою    статті 2 КАС України, що є самостійною та достатньою підставою для задоволення позовних вимог про скасування такої вимоги.
Аналогічний правовий підхід застосовано у постанові Верховного Суду від 06 серпня 2020 року у справі № 826/6254/17.
Колегія суддів відхиляє доводи відповідача про те, що неспівмірність способу усунення із самим порушенням та неконкретизованість вимоги не може бути підставою для скасування вимоги, оскільки основою для скасування вимоги може слугувати лише висновок про  відсутність допущення підконтрольною установою порушення.
Обсяг судового контролю в адміністративних справах визначено частиною другою статті 2 КАС України, в якій зазначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;                      10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Ураховуючи, що оскаржувана вимога не відповідає критеріям визначеним частиною другою статті 2 КАС України, це є достатньою підставою для її скасування.
Не заслуговують на увагу доводи відповідача про те, що відсутність висновків судів про протиправність спірної вимоги та не заявлення позивачем такої позовної вимоги свідчить про відсутність порушеного права чи невідповідність обраного позивачем способу його захисту, і є підставою для прийняття судом рішення про відмову у позові з огляду на наступне.
Звернення до суду у правовій державі є універсальним механізмом захисту прав, свобод та законних інтересів фізичних і юридичних осіб від можливих порушень з боку адміністративних органів. Конституція України у частині другій статті 55 гарантує кожному право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади.
При цьому, згідно з принципом диспозитивності, закріпленим статтею 9 КАС України, позивач сам вирішує, чи звертатися йому до суду з позовом, самостійно визначає зміст і обсяг позовних вимог, і користується при цьому повною свободою у межах визначених процесуальним законом механізмів (процедур), які створюють реальні можливості для реалізації його прав.
Види позовів дефіновано у статті 5 КАС України, якою визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Способи захисту порушеного права особи унормовані статтею 245 КАС України, якою чітко визначені повноваження суду при вирішенні різних категорій справ. Водночас адміністративний суд, з урахуванням фактичних обставин, зобов`язаний здійснити ефективне поновлення порушених прав позивача також в інший спосіб, який не суперечить закону.
Аналіз зазначених норм, у їх взаємозв`язку зі статтями 2, 5 КАС України свідчить про те, що такі повноваження суд реалізує у разі встановленого факту порушення прав, свобод чи інтересів позивача, що зумовлює необхідність їх відновлення належним способом у тій мірі, у якій вони порушені. Зміст вимог адміністративного позову, як і, відповідно, зміст рішення, мають виходити з потреби захисту саме порушених прав, свобод та інтересів у цій сфері.
З огляду на вищенаведене та у межах позовних вимог, ефективним та належним є такий спосіб захисту порушених прав, як скасування спірної вимоги.
Отже, обраний судом першої інстанції та підтриманий апеляційним судом спосіб захисту порушеного права відповідає змісту спірних правовідносин є ефективним та забезпечує належний судовий захист у тій мірі, яка є необхідною у даному конкретному випадку.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Ураховуючи наведене, Суд не встановив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні оскаржуваних судових рішень.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Висновки щодо розподілу судових витрат
З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись пунктом 2 Розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону                          № 460-IX та статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного офісу Державної аудиторської служби України залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року у справі № 200/7584/19-а - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і  оскарженню не підлягає.

Судді	В.М. Соколов Л.О. Єресько   А.Г. Загороднюк