ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 160/1399/19
адміністративне провадження № К/9901/35017/19
Верховний Суд у складі колегії суддів       Касаційного адміністративного суду :
судді-доповідача- Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТЕРС ТРАСТ» 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2019 року 
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТЕРС ТРАСТ» 
до Державної податкової інспекції в Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві), 
Державної фіскальної служби України 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «АСТЕРС ТРАСТ» (надалі також - Позивач, ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ») звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції в Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві), Державної фіскальної служби України (надалі також - Відповідач 2), в якому просило:       
- визнати протиправним та скасувати рішення Відповідача від 31 січня 2019 року про анулювання реєстрації платника податку на додатну вартість (надалі також - ПДВ) ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ»; 
- зобов`язати Відповідача направити до Відповідача 2 відповідні документи для відновлення в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість даних щодо платника ПДВ ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ» за №413920126513 від 1 січня 2018 року; 
- зобов`язати Відповідача 2 поновити реєстрацію платника податку на додану вартість за №413920126513 від 1 січня 2018 року в системі електронного адміністрування з ПДВ даних щодо платника податку на додану вартість ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ» шляхом внесення запису про відміну анулювання реєстрації до Реєстру платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість; 
- зобов`язати Відповідача направити до Державної фіскальної служби України відповідні документи для відновлення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення реєстраційної суми з ПДВ у сумі 2780002,01 грн. станом на дату анулювання реєстрації платника ПДВ ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ»;
- зобов`язати Відповідача 2 відновити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення реєстраційної суми з податку на додану вартість у сумі 2780002,01 грн. станом на дату анулювання реєстрації ПДВ ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ».
В обґрунтування позову Позивач зазначив, що на момент рішення про анулювання реєстрації ПДВ значення реєстраційної суми з податку на додану вартість дорівнювало 2 780 002,01 грн. Позивач вважає оскаржуване рішення Відповідача  протиправним, оскільки 9 листопада 2018 року ним надано до реєстрації податкову накладну №82250, яка була зареєстрована у системі електронного адміністрування ПДВ. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2019 року, залишеним без змін  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що реєстрація податкової накладної не звільняє Позивача від обов`язку подання звітності з  податку на додану вартість, якою є податкова декларація, а не податкова накладна, яка, на відміну від декларації, фіксує лише факт виникнення податкових зобов`язань платника податку. Законом чітко встановлено обов`язок платника ПДВ подавати податкові декларації та право контролюючого органу анулювати свідоцтво платника ПДВ у випадку неподання податкової декларації протягом 12 послідовних податкових місяців, а не податкової накладної.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.
Вказуючи про порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Позивач зазначив, що судові рішення винесено судами без врахування всіх обставин справи,  що призвело до неправильного вирішення спору та стало підставою відмови Позивачу у задоволенні його позовних вимог. 
Позивач в обґрунтування наведеного наполягав на тому, що в даному випадку наявне грубе порушення з боку суб`єкта владних повноважень завдань та основних засад адміністративного судочинства, зокрема позбавлення права особи на участь у процесі прийняття рішення. Відповідачі у справі не надали Позивачу ані копії оскаржуваного рішення, ані жодного разу не повідомляли Позивача про здійснення процедури щодо розгляду відповідного питання та про дату засідання відповідної комісії щодо прийняття відповідного рішення щодо анулювання свідоцтва платником податку на додатну вартість по відношенню до Позивача.
Також Позивач наполягає на тому, що станом на 31 січня 2019 року не сплив дванадцятимісячний термін, який передбачає відповідну дію фіскального (контролюючого) органу щодо анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Відповідач  у відзиві на касаційну скаргу просив залишити її без задоволення, а судові рішення без змін, посилаючись на дотримання судами при вирішенні спору норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
ТОВ «АСТЕРС ТРАСТ»  було платником податку на додану вартість.
Державною податковою інспекцією в Дарницькому районі Головного управління ДФС у місті Києві 31 січня 2019 року прийнято рішення про анулювання реєстрації платника податку на додатну вартість.
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, фактичною підставою прийняття цього рішення стали висновки Відповідача про те, що Позивачем протягом 12 послідовних місяців не подавались декларацій з податку на додану вартість.
При цьому судами в ході розгляду справи встановлено, що Позивачем 9 листопада 2018 року подано до реєстрації податкову накладну №82250, яка була зареєстрована в системі електронного адміністрування платника податку на додану вартість.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Статтею 184 Податкового кодексу України передбачені підстави анулювання реєстрації платника податку
Так, згідно із підпунктом г пункту 184.1 цієї статті реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових місяців не подає контролюючому органу декларації з податку на додану вартість та/або подає таку декларацію (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів/послуг, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Отже, законодавцем у підпункті г пункту 184.1 статті 184 Податкового кодексу України  закріплено такі умови для анулювання реєстрації платника ПДВ: - неподання платником ПДВ контролюючому органу протягом 12 послідовних податкових місяців декларації з ПДВ; - подання платником ПДВ протягом 12 послідовних податкових місяці такої декларації (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Згідно з пунктом 184.10 статті 184 Податкового кодексу України  про анулювання реєстрації платника податку контролюючий орган зобов`язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації.
Відповідно до  пункту 184.2 статті  184 ПК України анулювання реєстрації на підставі, визначеній у підпункті «а» пункту 184.1 цієї статті, здійснюється за заявою платника податку, а на підставах, визначених у підпунктах «б» - «з» пункту 184.1 цієї статті, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу.
За змістом пункту 184.10 статті 184 ПК України  про анулювання реєстрації платника податку контролюючий орган зобов`язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації.
Відповідно до пункту 5.2 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року № 1130  (далі - Наказ № 1130) при розгляді питання анулювання реєстрації згідно з підпунктом «г» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу 12 місяців визначаються із урахуванням того, що:
-          не враховується місяць, в якому проведено реєстрацію особи платником ПДВ, якщо особа зареєстрована платником ПДВ з дня іншого, ніж перший день календарного місяця;
-          включаються останні 12 послідовних податкових місяців, за які подані податкові декларації (у разі подання декларацій) або сплив строк подання податкових декларацій (у разі неподання декларацій) до отримання чи складання контролюючим органом документа, який є підставою для анулювання реєстрації.
Згідно з пунктом 5.5 Наказу № 1130 контролюючі органи здійснюють постійний моніторинг платників ПДВ, включених до Реєстру, та приймають рішення про анулювання реєстрації платників ПДВ у разі існування відповідних підстав.
Рішення про анулювання реєстрації за самостійним рішенням контролюючого органу приймаються за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей).
Такими документами є, зокрема, довідка про подання/неподання платником ПДВ контролюючому органу декларації з податку на додану вартість протягом 12 послідовних податкових місяців та/або реєстр (перелік) податкових декларацій (податкових розрахунків) особи за 12 послідовних податкових місяців, які свідчать про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту у таких деклараціях (податкових розрахунках) протягом 12 послідовних податкових місяців (підстава - підпункт «г» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу). У реєстрі (переліку) зазначаються дані про реєстрацію особи платником ПДВ та по кожній декларації (податковому розрахунку) - податковий період, дата надходження декларації (податкового розрахунку) до контролюючого органу, загальні обсяги постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту звітного періоду, вказані у відповідних рядках та колонках податкової декларації (податкового розрахунку) (підпункт 3 абзацу 3 пункту 5.5. Наказу №1130).
Відповідно до пункту 5.6 Наказу № 1130 за наявності зазначених підтвердних документів (відомостей) контролюючий орган за місцем перебування на обліку платника податків приймає рішення про анулювання реєстрації особи - платника ПДВ незалежно від здійснення контролюючим органом документальних та камеральних перевірок такої особи і їх результатів, а також обов`язку такої особи бути зареєстрованою та/або нараховувати чи сплачувати податок на додану вартість відповідно до законодавства.
Отже, законодавцем у підпункті г пункту 184.1 статті 184 Податкового кодексу України  закріплено такі умови для анулювання реєстрації платника ПДВ: - неподання платником ПДВ контролюючому органу протягом 12 послідовних податкових місяців декларації з ПДВ; - подання платником ПДВ протягом 12 послідовних податкових місяці такої декларації (податковий розрахунок), яка (який) свідчить про відсутність постачання/придбання товарів, здійснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили із того, що чинне законодавство не містить норм, які б надавали можливість не анульовувати реєстрацію платника податку на додану вартість в разі якщо платник податків  декларацій не подає, проте реєструє відповідні податкові накладні. 
Разом з тим, правильність цього висновку не спростовує те, що обставини щодо не подання звітності протягом 12 послідовних податкових місяців Позивачем судами попередніх інстанцій, як того вимагають правила Кодексу адміністративного судочинства України, не перевірено.
Так, як свідчить зміст матеріалів справи, рішення, яке оскаржувалось ТОВ «Астерс Траст», щодо анулювання реєстрації платником податку на додану вартість в матеріалах справи відсутнє.   
В позові та апеляційній скарзі Позивач посилався, що таке рішення не надсилалось йому; про його прийняття останньому стало відомо з електронного кабінету платника податків.
Суд першої інстанції на підставі ухвали від 7 березня 2019 року зобов`язував Державну податкову інспекцію в Дарницькому районі Головного управління ДФС у м. Києві надати до суду належним чином завірену копію рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю "АСТЕРС ТРАСТ» від 31 січня 2019 року.
Натомість, на виконання вимог цієї ухвали відповідного рішення Відповідачем до суду не надіслано, незважаючи на те, що ухвала отримана уповноваженою особою Відповідача 25 березня 2019 року, про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (а.с.31). 
Відсутність цього індивідуального акта, а також ненадання відповідачами при розгляді справи судами першої та апеляційної інстанцій жодних процесуальних та інших документів, а також доказів, які б дійсно підтвердили існування цього рішення та фактичні підстави його прийняття, обумовлює висновок про те, що висновки судів у справі є передчасними.
Задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин, що передували прийняттю оскаржуваного рішення, суди повинні витребувати у податкового органу або платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності обставин, які не надають право особі бути зареєстрованим як платник податку на додану вартість. У разі ненадходження витребуваних х доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв`язано на підставі наявних у справі доказів. 
Якщо витребувані судом докази на підтвердження правомірності оскарженого рішення (дій чи бездіяльності) не надані відповідачем-податковим органом, суд не позбавлений права вказати на допущені таким податковим органом порушення процесуальних вимог як це передбачено правилами Кодексу адміністративного судочинства України. 
Суд звертає увагу на те, що відсутність витребуваного рішення, а також інших доказів, що передували прийняттю цього рішення, не давала можливості судам попередніх інстанцій формувати висновки щодо допущення/недопущення Відповідачем та Позивачем відповідних порушень.
Також у ході розгляду поза межами правової оцінки судами першої та апеляційної інстанцій залишились доводи Позивача щодо передчасного прийняття Відповідачем  рішення  про анулювання реєстрації платника ПДВ.
Згідно з положеннями пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. 
Отже обов`язок подавати звітність з податку на додану вартість  Позивач повинен  був реалізовувати до  спливу 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. 
А відтак, з метою надання оцінки цьому доводу судам необхідно було встановити на підставі визначених законодавством доказів (зокрема передбаченої пунктом 5.5 Наказу № 1130 довідки про подання/неподання платником ПДВ контролюючому органу декларації з податку на додану вартість протягом 12 послідовних податкових місяців) обставини щодо неподання/неподання Позивачем протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, декларацій з податку на додану вартість за останні 12 календарних місяців, що передували прийняттю рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість. Також судам необхідно було перевірити висновки податкового органу щодо конкретного переліку місяців, за які декларації не подавались Позивачем.
В контексті наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що, при вирішенні спорів, предметом яких є правомірність ухвалення рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення обставин, передбачених статтею 184 Податкового кодексу України, покладається саме на контролюючий орган. Це пов`язано із тим, що саме контролюючий орган (у даному випадку Відповідач) є особою, що заперечує право платника податків (у даному випадку Позивача) на реалізацію визначених для платників податку на додану вартість прав та обов`язків, та саме він, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, повинен доводити правомірність прийнятого ним рішення.   
При цьому згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку. Належне застосування вищенаведеного принципу забезпечує реалізацію однієї зі складових верховенства права - правової визначеності. Саме можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
Так, у пункті 78 постанови Великої Палати Верховного Суду від 1 липня 2020 року  у справі №260/81/19 зроблено висновок про те, що за правилами ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа "Сєрков проти України". Заява " 39766/05, пункт 43).
Отже, у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати "сумніви" інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку.
Також поза межами оцінки судами попередніх інстанцій залишились й доводи Позивача про не надсилання Відповідачем відповідного рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість та вплив таких обставин на правомірність/протиправність відповідного рішення.  
З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій, роблячи висновки про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, прийняли рішення, з порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що в силу норм процесуального закону є підставою для скасування рішень та направлення справи на новий розгляд.
Тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення судів скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. 
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Керуючись статтями 3, 344, 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АСТЕРС ТРАСТ» задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року скасувати. 
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
| Н.Є. Блажівська О.В. Білоус І.Я. Олендер