ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 808/2126/17
адміністративне провадження № К/9901/25223/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року (суддя Батрак І.В.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у справі №808/2126/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування вимоги, рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування: 
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0003011304 від 03.04.2017 з єдиного внеску у розмірі 82 955,55 грн;
- рішення від 03.04.2017 № 00030001304 про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску, згідно з яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 16  591,11 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення та вимога контролюючим органом прийняті безпідставно, оскільки висновки акту перевірки про допущені Підприємцем порушення вимог законодавства є не обґрунтованими та не відповідають дійсності, оскільки всі витрати, які відображені в податковому обліку підтверджено первинними документами та проведені в межах господарської діяльності.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року, позов задоволено в повному обсязі.
4. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог законодавства, з огляду на те, що доходи та витрати по господарських операціях позивач сформував на основі належним чином оформлених документів первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують факт понесених витрат, зокрема витрат на придбання палива, і такі витрати безпосередньо пов`язані з отриманням доходу від провадження господарської діяльності.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємця в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних рішення та вимоги, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 23.01.2017 №6/08-29-13-04/ НОМЕР_1 , оформленого за результатами проведеної виїзної планової документальної перевірки позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, вимог пп.177.2 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 99  706,36 грн та п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного соціального внеску у 2015 році на 82  955,55 грн, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 1 п. 16 прим. 1 підрозділу  10 Податкового кодексу України, а саме: заниження суми утриманого військового збору з суми чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік в сумі 7 950 грн.
Фахівці контролюючого органу дійшли висновку, що позивачем здійснювалося придбання палива із періодичністю в короткий проміжок часу на АЗС за одними адресами, а також придбання палива у кількості від 5 до 10 літрів, що не відповідає технічним вимогам транспортних засобів позивача, які він використовує у господарській діяльності. Наведене, на думку відповідача, свідчить, що витрати з придбання цього палива не пов`язані із господарською діяльністю позивача. Окрім того, під час перевірки в ході вибіркового перегляду актів списання встановлено значні відхилення в об`ємах списання палива по однаковим маршрутам. Враховуючи викладене, контролюючим органом зроблено висновок про неможливість реального здійснення платником податків операцій по придбанню дизельного палива з урахуванням часу, місця знаходження транспортних засобів та обсягів придбання дизельного палива необхідного для виконання перевезень.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані рішення та вимогу.
Судами також встановлено, що Підприємець здійснював вантажні перевезення по території України. Кошти, які витрачалися позивачем на придбання дизельного палива, були віднесені до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю. В підтвердження понесених витрат на придбання палива позивачем було надано, зокрема і до перевірки, про що зазначено в акті, банківські виписки, фіскальні чеки, видаткові накладні, податкові накладні, акти списання палива.
Також позивачем було надано наказ №1 від 01.01.2015 «Про встановлення норм витрат палива та інших паливо  мастильних матеріалів у відповідності до наказу Мінтранспорту від 10.02.1998 р. №43 на 2015 рік», розпорядження «Про порядок звітування за використані грошові кошти на придбання ПММ» від 15.12.2013, акти списання палива за 2015 рік, фіскальні чеки на придбання палива за 2015 рік, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, які використовуються Підприємцем для провадження господарської діяльності, договори на організацію перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладені позивачем в 2015 році, товарно-транспортні накладні за 2015 рік.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права, вказує на порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо обставин з якими останній пов`язує допущені позивачем порушення норм податкового законодавства, зокрема що придбання палива здійснювалось Підприємцем на АЗС щоденно по декілька десятків разів на добу у незначних обсягах при наявності 5 транспортних засобів, тоді як позивач мав включити до складу валових витрат лише витрати, що пов`язані з перевезенням вантажу, тобто дизельне паливо, яке було використано від пункту навантаження до пункту розвантаження.
Доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки встановлених обставин справи, в чому саме полягає порушення (неправильне застосування) судом норм матеріального права відповідач в касаційній скарзі не наводить.
9. Підприємцем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт    44.1 статті    44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
10.2. Пункт 177.1 статті 177.
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
10.3. Пункт 177.2 статті 177.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
10.4. Пункт 177.4 статті 177.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
11. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 4 частини першої статті 4.
Платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
11.2. Стаття 6.
Платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
11.3. Пункт 2 частини першої статті 7. 
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
11.4. Частина друга статті 9. 
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.     
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід незалежно від форми (грошова чи не грошова) його отримання.
13. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
14. До витрат включаються в тому числі і витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, до яких відносяться, зокрема і витрати на придбання палива (дизельне пальне).
15. Витрати, що пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця мають бути підтверджені належно оформленими первинними документами.
16. Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
17. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
В первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платник податків допустив порушення вимог законодавства, такий платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
21. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в запереченні на адміністративний позов, в апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
22. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат.
Судами досліджено та встановлено наявність у позивача первинних документів, які згідно з п.     44.1 ст.     44 Податкового кодексу України, є підставою для формування витрат, а отже Підприємець підтвердив документально понесені ним під час ведення господарської діяльності протягом 2015 року витрати на придбання палива.
Суди правильно вказали, що чинне законодавством не встановлює обмеження у періодичності закупівель та кількості придбання матеріальних цінностей господарюючим суб`єктом, а отже доводи контролюючого органу, що оскільки придбання палива здійснювалося позивачем на АЗС щоденно по декілька разів на день у незначних обсягах, то такі витрати не повинні включатися до складу валових, не заслуговують на увагу.
Також контролюючий орган, зазначаючи про безпідставне включення позивачем до складу витрат вартість придбаного дизельного палива не наводить обґрунтованих доводів того, що це дизельне паливо не було використане позивачем у його господарській діяльності.     
Щодо посилання контролюючого органу на те, що вибірково в актах списання встановлено значні відхилення в об`ємах списання палива по однаковим маршрутам, то як встановлено судами розрахунок допустимих норм витрат палива за 2015 рік, проведений позивачем на підставі наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43, наказу Підприємця №1 від 01.01.2015 «Про встановлення норм витрат палива та інших паливо  мастильних матеріалів у відповідності до наказу Мінтранспорту від 10.02.1998 №43 на 2015 рік», та на підставі первинних документів, і вказаний розрахунок свідчить, що у 2015 році допустима кількість витрати пального становила 317 885,83 літри, у той час, як було фактично витрачено 191 202,92 літри, що є меншим допустимої норми, а відтак посилання контролюючого органу є безпідставними.
23. Таким чином, контролюючим органом всупереч вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень судами) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про безпідставне та протиправне формування позивачем своїх витрат на придбання палива, зокрема за відсутності первинних документів, які свідчили б про понесені Підприємцем витрати чи про не пов`язаність таких витрат з проведенням господарської діяльності.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
24. Колегія суддів приходить до висновку, що за встановлених обставин у справі на підставі оцінених доказів суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права та дійшли правильного висновку, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про правомірність формування позивачем даних податкового обліку, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
25. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року слід залишити без задоволення.
26. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
27. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності  Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06 листопада 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2017 року у справі № 808/2126/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова  Р.Ф. Ханова