ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2020 р.	Справа № 440/4744/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Спаскіна О.А.,
Суддів: Любчич Л.В. ,  Донець Л.О. ,
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О., 
представника відповідача Ясницької Т.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 року, головуючий суддя І інстанції: О.В. Гіглава, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 23.03.20 року по справі № 440/4744/19
за позовом          Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому      
до          Державної податкової служби України                    
про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
04 грудня 2019 року Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України про:
- визнання протиправними дій ДФС України щодо зменшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість 19.09.2017 реєстраційного ліміту (еНакл) - суми, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн;
- зобов`язання ДПС України відновити (збільшити) у Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт (еНакл) - суму, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 адміністративний позов Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому до Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо зменшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість 19.09.2017 реєстраційного ліміту (еНакл) - суми, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1 939 882 грн (один мільйон дев`ятсот тридцять дев`ять тисяч вісімсот вісімдесят дві гривні).
Зобов`язано Державну податкову службу України збільшити в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт (еНакл) - суму, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1 939 882 грн  (один мільйон дев`ятсот тридцять дев`ять тисяч вісімсот вісімдесят дві гривні).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 21131,00 грн (двадцять одна тисяча сто тридцять одна гривня нуль копійок).
Відповідач, не погодившись з даним рішенням суду, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав в повному обсязі, посилаючись на мотиви та доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце судового засідання був повідомлений належним чином, надіслав на адресу суду відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечував проти доводів останньої та зазначив, що рішення суду першої інстанції є правомірним та обґрунтованим і підстав для його скасування  не вбачає, крім того клопотав про розгляд справи без його участі.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до вимог ст.308 КАС України та керуючись ст.229 КАС України.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши доводи та вимоги апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено при розгляді апеляційної скарги, що в  липні 2017 року ТОВ “Газонафтовий промисловий комплекс” надано УКБ послуги (виконано роботи) по об`єкту “Реставрація пам`ятки історії та архітектури місцевого значення комунального закладу “Полтавська спеціалізована школа І-ІІІ ступенів №3 Полтавської області по вул. В`ячеслава Чорновола, 4” згідно додаткової угоди до договору від 29.05.2017 №168-юр/17, ціна з ПДВ – 479887,86 грн.
У зв`язку з цим, ТОВ “Газонафтовий промисловий комплекс” складено податкову накладну від 27.07.2017 №6 (том 1 а.с. 24-25).
Фактично вказану накладну та відомості про її реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних УКБ отримало 17.08.2017, про що свідчать Реєстр виданих та отриманих податкових накладних за липень 2017 року та витяг з Єдиного реєстру податкових накладних (том 1 а.с. 27-28, 49).
Вказане позбавило УКБ можливості зареєструвати зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними в липні 2017 року, від 31.07.2017 №45 до 17.08.2017.
На наступний день після отримання податкової накладної від 27.07.2017 №6 та інформації щодо дати її реєстрації в ЄРПН, тобто 18.08.2017 УКБ зареєструвало зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними в липні 2017 року, від 31.07.2017 №45 в ЄРПН (том 1 а.с. 30, 31).
За результатами додаткового аналізу вказаного документу УКБ з`ясувало, що до товарів/послуг, поставлених останньому ТОВ “Марк строй” у липні 2017 року відповідно до податкової накладної від 19.07.2017 №8 застосовано ПДВ 7% - 83944 грн (том 1 а.с. 29).
Натомість, у зведену податкову накладну за товарами/послугами, придбаними в липні 2017 року, від 31.07.2017 №45 помилково по податковій накладній від 19.07.2017 №8 нараховано 20% ПДВ замість вірних 7% (том 1 а.с. 30).
З метою виправлення допущеної помилки, 18.08.2017 УКБ було складено та зареєстровано розрахунок коригування №3 до податкової накладної від 31.07.2017 №45, якою вказана накладна зазначена як помилково виписана, а нараховані зобов`язання зменшені до “ 0” (том 1 а.с. 32-34).
Поряд з цим, 18.08.2017 замість відкоригованої зведеної податкової накладної від 31.07.2017 №45 позивач оформив та подав для реєстрації в ЄРПН дві зведені податкові накладні, а саме: - зведену податкову накладну від 31.07.2017 №46, яка включила ПДВ за основною ставкою 20%, зазначена сума ПДВ – 1723368,75 грн; - зведену податкову накладну від 31.07.2017 №47, яка включила ПДВ за ставкою 7%, зазначена сума ПДВ – 83944 грн (том 1 а.с. 35-36, 227-228).
У зв`язку з вказаними подіями та з врахуванням того факту, що зведені податкові накладні були відкориговані та зареєстровані в остаточній редакції 18.08.2017, податкова декларація з ПДВ за липень 2017 року була зареєстрована УКБ 19.08.2017, а відтак, містила остаточні та вірні відомості стосовно податкових зобов`язань та податкового кредиту УКБ, які відповідають первинній бухгалтерській документації останнього (том 1 а.с. 51-71, 85). 
В серпні 2017 року позивачем зареєстровано в ЄРПН податкові накладні №140, 141, 142, 143 від 21.06.2017, що зумовлено наступним. 
В червні 2017 року у позивача виникло зобов`язання скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні в зв`язку з наданням послуг ТДВ "Полтавтрансбуд".
Разом з тим, у період з 27.06.2017 по 30.06.2017 на комп`ютерну систему УКБ відбувалась кібератака, в результаті якої були знищені первинні та інші звітні документи позивача. 
У зв`язку з цією подією позивачем подано звернення до Полтавського ВП ГУНП у Полтавській області від 30.06.2017 (том 2 а.с. 5, 6). та заяву до ГУ ДФС у Полтавській області від 30.06.2017 (том 2, а.с. 7-10). 
З огляду на знищення внаслідок кібератаки первинних документів, 17.07.2017 позивачем зареєстровані податкові накладні: - від 16.06.2017 №135, сума ПДВ 810,08 грн; - від 16.06.2017 №136, сума ПДВ 506,12 грн; - від 16.06.2017 №137, сума ПДВ 988,94 грн; - від 16.06.2017 №138, сума ПДВ 350,85 грн (том 2 а.с. 11-18).
Вказані податкові накладні включені до податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року, про що свідчить інформація, яка міститься у додатку 5 до вказаної декларації (том 2 а.с. 49-58). 
Так, додаток 5 містить розділ І Податкові зобов`язання, заповнення якого здійснюється шляхом заповнення таблиці 1. Операції на митній території України, що оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення товарів на митну територію України. 
У вказаній таблиці в рядку №1 зазначено ІПН 013771916339 (ІПН ТДВ “Полтаватрансбуд”, який також міститься у вказаних податкових накладних), період складення податкових накладних – 6,2017, сума ПДВ (основна ставка) – 2997,89 грн (том 2 а.с. 53). Зазначена сума ПДВ включає в себе 2655,99 грн ПДВ за вищевказаними податковими накладними (810,08 + 506,12 + 988,94 + 350,85) та ПДВ за податковою накладною від 21.06.2017 №52 (341,90 грн).
Сума ПДВ за податковими накладними від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138 та податковою накладною від 21.06.2017 №52 складає 2997,89 грн, що відповідає сумі ПДВ, вказаній у рядку 1 таблиці 1 розділу 1 додатку 5 податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року. Інформація з колонки обсяг постачання (без податку на додану вартість) також відповідає сумі постачання без ПДВ згідно вказаних податкових накладних.
В подальшому УКБ встановлено, що податкові накладні від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138 складені з помилкою в даті, а саме, замість вірного 21.06.2017 помилково зазначено 16.06.2017.
В зв`язку з неможливістю коригувати дату складення податкових накладних, 14.08.2017 УКБ складено та зареєстровано розрахунки коригування №1, №2, №3 та №4 до податкових накладних №135, №136, №137 та №138, якими вказані накладні зазначені як помилково виписані, а нараховані зобов`язання зменшені до “ 0” (том 2 а.с. 19-26, 62-65).
Поряд з цим, замість відкоригованих податкових накладних від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138 позивач склав та зареєстрував у ЄРПН податкові накладні на аналогічні суми, в тому числі ПДВ, від 21.06.2017 №140, №141, №142 та №143 (том 1 а.с. 87-94, том 2 а.с. 27-30).
При цьому, показники ПДВ за податковими накладними від 21.06.2017 №140, №141, №142 та №143 включені УКБ до тієї ж самої податкової декларації з ПДВ за червень 2017 року, що й суми ПДВ за податковими накладними від 16.06.2017 №135, №136, №137 та №138, надалі відкоригованими  позивачем. 
У подальшому, УКБ подано до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за серпень 2017 року, в якій задекларовано суму податкових зобов`язань у розмірі 2424853,00 грн (том 1 а.с. 72-80).   
Контролюючий орган, вважаючи, що згідно з приписами підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України розрахунок коригувань №3 до податкової накладної від 31.07.2017 №45 та розрахунки коригування №1, №2, №3 та №4 до податкових накладних №135, №136, №137 та №138 мали бути відображені позивачем у податковій декларації з ПДВ за серпень 2017 року, вилучив з Системи електронного адміністрування податку на додану вартість інформацію про операцію, тип інформації “Реєстрація перевищення ПЗ над сумою податку”, дата 19.09.2017, сума операції 1939882 грн.
Вважаючи дії відповідача щодо зменшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість 19.09.2017 реєстраційного ліміту (еНакл) - суми, на яку УКБ Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн протиправними, останній звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості позовних вимог та  не доведеності відповідачем правомірності вчинених  ним дій.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200-1 розділу V ПК України і пунктами 33,34 і 341 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Згідно з п.2001-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: 
суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1    цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (далі по тексту - Порядок №569).
Даний порядок визначає механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.
За визначенням п.2 Порядку № 569 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) електронний рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ (далі - електронний рахунок) - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, а також у сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок. Для кожного платника податку Казначейством відкривається один електронний рахунок.
Згідно з п. 3 Порядку №569 періодичність, структура та формат обміну інформацією і реєстрами платників податку, необхідними для функціонування системи електронного адміністрування податку, визначаються ДФС та Казначейством.
Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі (п.4 Порядку № 569).
Відповідно до п. 5 Порядку №569 електронні рахунки відкриваються виключно на підставі реєстру платників податку, який ДФС після присвоєння особі індивідуального податкового номера платника податку надсилає Казначейству. Датою початку здійснення платником податку операцій з використанням електронного рахунка є дата реєстрації його платником податку (для платників податку, зареєстрованих до 1 лютого 2015 р., - 1 лютого 2015 року).
Реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України та пунктом 9 Порядку № 569.
Згідно з п. 200-1.3. ст. 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = ?НаклОтр + ??Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ; де: 
?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
?Митн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником; 
?ПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті;
Під час розрахунку показника еПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Не враховуються в обрахунку показника      еПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з:
а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу);
б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу;
в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
еОвердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Показник      еОвердрафт щокварталу (протягом перших шести робочих днів такого кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців станом на дату такого перерахунку, були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком.
Платникам податку, які станом на 1 січня 2016 року зареєстровані платниками податку на додану вартість менш як 12 звітних (податкових) місяців, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 січня 2016 року, - таке збільшення здійснюється протягом перших шести робочих днів кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців.
?НаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; 
?Відшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до цього Кодексу; 
?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказана норма містить поняття “податкових деклараціях”, зазначене в множині, тобто, передбачає множинність податкових декларацій, що враховуються при обрахунку показника еПеревищ. Оскільки відповідно до вимог законодавства, податкові декларації з ПДВ подаються платником лише один раз щодо кожного звітного періоду (позивачем – раз на місяць), логічним є висновок, що вказане положення закону передбачає обрахування показника еПеревищ не за звітний період, а наростаючим підсумком. 
Вказаний висновок підтверджується додатково змістом підзаконних нормативно-правових актів.
Так, у пункті 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2017 №569 (далі - Порядок) передбачено формулу, аналогічну до формули, що міститься у пункті 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 11 Порядку показники, зазначені у пункті 9 цього Порядку, обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком:
- з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.;
- з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року.
Отже, показник еПеревищ, як і решта показників формули, що міститься в пункті 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України мають обраховуватися наростаючим підсумком, а не за звітний період.
Показники, зазначені у пункті 9 цього Порядку, обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року (п.11 Порядку № 569).
За приписами п.13 Порядку № 569 ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. 
Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
За визначенням пп. 14.1.242. п. 14.1 ст. 14 ПК України технічний адміністратор електронного кабінету (далі - технічний адміністратор) - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, що здійснює заходи із розробки, створення, впровадження та супроводження програмного забезпечення електронного кабінету, відповідає за виконання всіх етапів життєвого циклу такого програмного забезпечення, за його технічне і технологічне забезпечення, впровадження, функціонування, оновлення, модифікацію, усунення помилок, забезпечення цілісності та автентичності вихідного програмного коду; здійснює технічні та технологічні заходи з надання, блокування та анулювання доступу до електронного кабінету, відповідає за збереження та захист даних цих електронних сервісів.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що СЕА ПДВ організована на централізованому рівні Держаної фіскальної служби України, яка є її адміністратором, а відтак на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми при зміні значення будь-якого з показників формули, тобто на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму непогашеного від`ємного значення податку на додану вартість.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірні відносини виникли внаслідок зменшення позивачу 19.09.2017р. в СЕА ПДВ показника еНакл на суму 1 939 882,00 грн. внаслідок вилучення з СЕА ПДВ інформацї про операцію (тип інформації “Реєстрація перевищення ПЗ над сумою податку”).
Разом з тим, виходячи з положень п.200-1.3 ст.200-1 ПК України, показник ?Перевищ може збільшуватися лише внаслідок фактичного збільшення суми податкових зобов`язань, зазначених у податкових деклараціях з ПДВ, та/або зменшення суми податкових зобов`язань, зазначеного у податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.
При цьому відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. 
Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: 
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; 
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. 
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Щодо твердження апелянта про те, що відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України складені позивачем розрахунок коригування №3 до зведеної податкової накладної від 31.07.2017 №45 та розрахунки коригування №1, №2, №3 та №4 до податкових накладних №135, №136, №137 та №138 мали бути відображені у декларації з ПДВ за серпень 2017 року,  і оскільки внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, судова колегія зазначає наступне.
Так,  зведена податкова накладна, складена відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, передбачає виникнення податкових зобов`язань в суб`єкта, що її складає. 
У зв`язку з цим, коригування такої зведеної податкової накладної шляхом зменшення податкових зобов`язань за нею, обумовлює не зменшення суми компенсації на користь постачальника, а навпаки – зменшення податкових зобов`язань суб`єкта, що здійснює коригування.
Крім того, судова колегія зауважує, що при складенні зведених податкових накладних п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України, позивач не здійснює постачання, а операція є «умовною».
Отже, під час складення апеляційної скарги представником ДПС України допущена помилка через недостатній аналіз змісту правовідносин, що мали місце та правовідносин, передбачених в пп. 192.1.1. п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України, а також ігнорування факту «умовності» операцій, щодо яких позивачем складаються зведені податкові накладні.
Так, вказана правова норма складається з двох елементів - гіпотези і диспозиції. Гіпотеза - структурний елемент норми права, який вказує на умови, за наявності або відсутності яких вступає в дію правило поведінки. Диспозиція - центральний елемент норми права, де у вигляді владного припису закріплено правило поведінки, змістом якого виступають суб`єктивні права та юридичні обов`язки. Таким чином, у вказаному випадку правило поведінки, передбачене диспозицією, застосовується за умови наявності обставин, передбачених гіпотезою.
В контексті пп. 192.1.1. п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України це означає наступне. У випадку, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, (гіпотеза) то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок (диспозиція).
Тобто, постачальник зобов`язаний зменшити суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок у випадку, якщо внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника.
Разом з тим, у випадку, що відбувся в серпні 2017 року, зменшення суми компенсації на користь постачальника не мало місця. Жодна обставина справи та жоден доказ не вказує на зменшення суми компенсації на користь постачальника у зазначеному випадку. 
Фактично, відбулось навпаки - зменшення податкових зобов`язань суб`єкта, що здійснює коригування. Тобто, обставини справи не відповідають гіпотезі норми права, передбаченої пп. 192.1,1. п, 192.1. ст, 192 Податкового кодексу України, та фактично є протилежними за змістом, а отже, відсутні підстави для застосування правила, що міститься в диспозиції такої норми.
Системний аналіз змісту пп. 192.1.1. п. 192.1, ст. 192 з урахуванням абз. 1 п.192.1. ст. 192 Податкового кодексу України дає підстави стверджувати, що вказану норму можливо застосувати лише до випадків складення податкової накладної у зв`язку зі здійсненням реальної операції з постачання товарів/послуг (відповідно до п. 201.10. ''ст. 201 Податкового кодексу України), оскільки вказаною нормою передбачається її застосування у разі зміни (зменшення) суми компенсації вартості товарів/послуг, що, в свою чергу, можлива у вигляді наступного за постачанням перегляду цін, перерахунку у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, що неможливо в разі здійснення «умовних» операцій відповідно до п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України.
Тобто, фактично мав місце випадок, протилежний передбаченому в пп.192.1.1. п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України. 
Правовідносини, що виникли у зв`язку з реєстрацією позивачем розрахунку коригування № 3 до зведеної податкової накладної № 45 від 31.07.2017 не належать до предмету правового регулювання пп. 192.1.1. п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України. Відповідно, в позивача відсутні підстави для застосування вказаної норми.
Під час реєстрації розрахунків коригування до зведених податкових накладних, на позивача поширюються окремі положення ст. 192 Податкового кодексу України, які не суперечать змісту таких правовідносин. 
Так, відповідно до абзацу 5 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) – платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). 
Відповідно до абзацу 6 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. 
З матеріалів справи слідує, що УКБ зареєстровано розрахунок коригування №3 до зведеної податкової накладної від 31.07.2017 №45, керуючись вимогами Податкового кодексу України, що встановлені для складення такої звітності. 
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Тобто, у випадку безпідставного заниження позивачем податкових зобов`язань у податковій декларації з ПДВ за серпень 2017 року, останній би вчинив кримінальне правопорушення.
Враховуючи викладене, оскільки наведені відповідачем норми підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України не розповсюджуються на правовідносини, що виникли у зв`язку з реєстрацією позивачем розрахунку коригування №3 до зведеної податкової накладної від 31.07.2017 №45, то до позивача застосовувалася заборона на включення до податкової декларації з ПДВ за серпень 2017 року відомостей, не підтверджених первинною документацією, встановлена у пункті 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.
Отже, УКБ не могло на вимогу контролюючого органу вчинити дії в порушення вимог Податкового кодексу України.  
Також суд вважає підтвердженими матеріалами справи та обґрунтованими доводи позивача щодо того, що податкові накладні від 21.06.2017 №140, №141, №142 та №143 по усіх показниках та сумах ПДВ, крім їх дати складення, є тотожними податковим накладним від 16.06.2017 №135, №136, №137, №138 та зареєстровані замість останніх, які були скориговані в “ 0” 14.08.2017.
Тобто, включена до декларації за червень 2017 року сума ПДВ по податкових накладних від 21.06.2017 №140, №141, №142 та №143 фактично відповідає сумі ПДВ по податкових накладних від 16.06.2017 №135, №136, №137, №138.
Відтак, розрахунки коригування №1, №2, №3 та №4 до податкових накладних №135, №136, №137 та №138 по суті не зумовили жодних змін у даних декларації за червень 2017 року, а тому не мали впливу на дані декларацій УКБ з ПДВ за липень та серпень 2017 року.  
Враховуючи викладене, судова колегія вважає помилковими твердження контролюючого органу щодо існування в УКБ станом на 19.09.2017 перевищення у вигляді різниці між податковими зобов`язаннями згідно з поданою платником декларацією з ПДВ за серпень 2017 року та сумою податку за виписаними податковими накладними та розрахунками коригування до них, зареєстрованими в ЄРПН у серпні 2017 року на суму 1939882 грн. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги УКБ про визнання протиправними дії ДПС України щодо зменшення в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість 19.09.2017 реєстраційного ліміту (еНакл) - суми, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн, а також зобов`язання ДПС України збільшити в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційний ліміт (еНакл) - суму, на яку Управління капітального будівництва Полтавського міськвиконкому має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 1939882 грн., слід задовольнити.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
          Керуючись ч. 4 ст. 241, ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд,  -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2020 року по справі № 440/4744/19 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.А. Спаскін	
Судді 	   	Л.В. Любчич    Л.О. Донець   	

Повний текст постанови складено  04.11.2020 року