ПОСТАНОВА
Іменем України

10 листопада 2020 року 
м. Київ
справа №440/3779/18
касаційне провадження №К/9901/23882/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «БІЗАРТ»
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 березня 2019 року (головуючий суддя - Слободянюк Н.І.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ральченко І.М.; судді: Бершов Г.Є., Катунов В.В.)
у справі № 440/3779/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «БІЗАРТ»
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «БІЗАРТ» (далі - ТОВ «ТД «БІЗАРТ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області               (далі - ГУ ДФС у Полтавській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 вересня               2018 року № 0011771401 та від 03 вересня 2018 року № 0011781401.

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 11 березня 2019 року в задоволенні позову відмовив. 

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 липня 2019 року залишив рішення суду першої інстанції без змін. 

ТОВ «ТД «БІЗАРТ» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 березня 2019 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від           22 липня 2019 року та визнати протиправними і скасувати оскаржувані акти індивідуальної дії. 

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на реальному характері оспорюваних господарських операцій, а також зазначає, що жодним нормативно-правовим актом не встановлено пріоритетність одного первинного документа над іншим. При дослідженні реальності господарської операції, на переконання платника, мають враховуватися всі первинні та інші документи в їх сукупності й фактичний рух активів платника податків, що залишено поза увагою судовими інстанціями.  

Верховний Суд ухвалою від 27 серпня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «ТД «БІЗАРТ».

17 вересня 2019 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, а оскаржувані судові рішення є законними та обґрунтованими, прийнятими за наслідками всебічного з`ясування всіх обставин справи та надання їм вірної правової оцінки.   

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТД «БІЗАРТ» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня                      2016 року по 31 березня 2018 року, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, результати якої оформлено актом від 20 серпня 2018 року № 1081/16-31-14-01-09/37844996. 

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.1. 139.1.2. 139.1.9              пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), наказу Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання послуг з підбору і пошуку персоналу у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , послуг з організації робочої поїздки до Сполучених Штатів Америки директора ТОВ «ТД «БІЗАРТ» ОСОБА_2 та заступника директора ТОВ «ТД «БІЗАРТ» ОСОБА_3 у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , послуг із завантаження та розвантаження товару у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 , транспортних послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛІМП ТРАНС ПЛЮС» з огляду на непідтвердження фактичного здійснення цих господарських операцій належним чином оформленою первинною документацією, а саме - наявність недоліків у представлених актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) і товарно-транспортних накладних.

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області 03 вересня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0011771401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі                  239395,50 грн за основним платежем та 59848,88 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0011781401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 26357,00 грн за основним платежем та                  6589,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в долучених платником до матеріалів справи актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) наявні недоліки, вони неконкретизовані та містять узагальнену інформацію щодо наданих Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 , Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_5 послуг (виконаних робіт), а тому не можуть вважатися належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують фактичне виконання оспорюваних поставок.  

Крім того, суди зазначили, що у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 та Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛІМП ТРАНС ПЛЮС» відсутні зареєстровані види діяльності за Класифікацією видів економічної діяльності (далі - КВЕД) відповідно до наданих послуг, а також звернули увагу на непідтвердження наявності в Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛІМП ТРАНС ПЛЮС» матеріально-технічної бази та трудових ресурсів, необхідних для здійснення перевезень.

Верховний Суд із наведеними висновками судових інстанцій погодитись не може з огляду на таке. 

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. 

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів чи недоліки в їх оформленні не може бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні витрат та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Адже для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.

Дані податкового обліку визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту. 

Для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від недоліків (у тому числі наявності/відсутності окремих реквізитів) оформлених первинних документів, оскільки основною вимогою до первинного документа є його здатність до ідентифікації змісту посвідченої ним господарської операції та її учасників.  

З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед документальним оформленням відповідної господарської операції.

Наведене узгоджується з правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

У справі, яка розглядається, попередні судові інстанції, дослідивши комплекс документів, поданих платником на підтвердження фактичного виконання оспорюваних господарських операцій та отриманого за ними результату (працевлаштування осіб, перебування у відрядженні ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , проведення вантажно-розвантажувальних робіт) що, більш того, не заперечувалося й контролюючим органом ані під час проведення перевірки, ані в судових процесах, відхилили відповідні докази виключно з підстави недоліків актів здачі-прийняття робіт (надання послуг). 

Така оцінка доказів з огляду на наведене вище не може бути визнана Верховним Судом юридично правильною. 

Щодо доводів судів про відсутність у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 та Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛІМП ТРАНС ПЛЮС» зареєстрованих видів діяльності за КВЕД відповідно до наданих послуг, то слід зазначити, що відповідно до частин третьої, четвертої статті 259 Господарського кодексу України для віднесення суб`єкта господарювання до відповідної категорії обліку визначаються основні, другорядні та допоміжні види господарської діяльності. 

З метою забезпечення системи державного управління економікою обліково-статистичною інформацією, яка задовольняє потреби учасників господарських відносин в об`єктивних даних про стан і тенденції соціально-економічного розвитку, господарські та фінансові взаємозв`язки на міждержавному, державному, регіональному і галузевому рівнях, а також впровадження міжнародних стандартів у галузі обліку і звітності та переходу на міжнародну систему обліку і статистики Кабінет Міністрів України затверджує заходи щодо розвитку національної статистики України і національної системи класифікації.

За змістом Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженої наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 11 жовтня 2010 року № 457, КВЕД - це статистичний інструмент для впорядкування економічної інформації. Слід мати на увазі, що код виду діяльності не створює прав чи обов`язків для підприємств і організацій, не спричинює жодних правових наслідків. Код виду діяльності не обов`язково достатній критерій для виконання умов, передбачених нормативними актами. У застосуванні нормативних актів чи контрактів код виду діяльності - це припущення, а не доказ.

Таким чином, враховуючи мету створення та природу КВЕД, що є статистичною класифікацією, дані щодо коду КВЕД не можуть бути підставою для обмеження можливості здійснення суб`єктом господарювання видів діяльності в порядку, визначеному законодавством, та, відповідно, єдиним та достатнім доказом для висновку про фіктивний (удаваний) характер здійснених господарських операцій. 

Більш того, у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 , Фізичної особи-підприємця ОСОБА_5 та Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛІМП ТРАНС ПЛЮС», окрім основних видів діяльності за КВЕД, в охоплений перевіркою період були зареєстровані й інші (другорядні, допоміжні), які відповідають наданим контрагентами послугам.

Щодо підтриманого судами твердження контролюючого органу про відсутність у Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛІМП ТРАНС ПЛЮС» необхідних технічних та трудових ресурсів для виконання договірних зобов`язань, то колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Водночас Верховний Суд враховує, що відповідачем не подано жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його контрагентів, як-от: пояснень осіб (посадових осіб) щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб`єктів господарської діяльності, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «ТД «БІЗАРТ» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального та процесуального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення адміністративного позову. 

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «БІЗАРТ» задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2019 року скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити. 

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 вересня               2018 року № 0011771401 та від 03 вересня 2018 року № 0011781401.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «БІЗАРТ» витрати зі сплати судового збору в розмірі 22422,87 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова