ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/97/15
адміністративне провадження № К/9901/28393/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року (головуючий суддя - Братичак У.В.)
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року 
у справі №813/97/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок»»
до Офісу великих платників податків ДФС 
про скасування податкових повідомлень - рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок»» (далі - позивач, платник, Товариство, ТОВ «Торгова мережа «Барвінок»») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач, контролюючий орган, СДПІ ОВП у м. Львові Міжрегіонального ГУ Міндоходів), правонаступником якої є Офіс великих платників податків ДФС, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення СДПІ ОВП у м. Львові Міжрегіонального ГУ Міндоходів від 21.08.2014 № 000063390/12331, від 19.08.2014 № 0000593900/12215, від 19.08.2014 № 0000584110/1218, від 20.08.2014 № 0000613910/12247, від 06.11.2014 № 0000634110/16295 та від 06.11.2014 №0000454110/16294.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність фактичного здійснення господарської діяльності між позивачем та ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Вельд» у періоді, що перевірявся. Вказує, що надані платником первинні документи підтверджують правомірність формування податкового кредиту та витрат за результатами господарських відносин із вказаними контрагентами. Також платник вважає необґрунтованими висновки відповідача про протиправність віднесення Товариством до складу витрат коштів, що були сплачені ним на користь ТОВ «Центр Проект», ТОВ «Родина Тарашевських», ТОВ «Майстер К» в якості відшкодування сплаченої зазначеними суб`єктами господарювання плати за землю. Товариство зазначило про правомірність відображення ним у складі витрат сум амортизації основних засобів, придбаних з відтермінуванням оплати їх вартості, оскільки Податковий кодекс України не ставить нарахування амортизаційних витрат у залежність від моменту здійснення оплати за придбання таких основних засобів. Крім того, позивач зазначив про помилковість висновків контролюючого органу про порушення Товариством порядку оприбуткування готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, зазначивши, що такі висновки контролюючого органу спростовуються наявними у матеріалах справи доказами. Також платник вказав про безпідставність донарахування ТОВ «Торгова мережа» «Барвінок»» податку з доходів фізичних осіб та протиправність донарахування контролюючим органом податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки фактичним отримувачем доходу є резидент країни (Німеччини), з якою укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року адміністративний позов задоволено частково: 

-           визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0000454110/16294 від 06.11.2014, №0000634110/16295 від 06.11.2014, №0000613910/12247 від 20.08.2014;

-           стягнуто з ТОВ "Торгова мережа "Барвінок" на користь Державного бюджету України 1948,80 грн судового збору. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено:

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем підтверджено фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Вельд», при цьому доказів невиконання або неналежного виконання сторонами договорів, укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами, чи визнання їх недійсними в судовому порядку відповідачем не надано. Львівський окружний адміністративний суд зазначив про правомірність віднесення Товариством до складу витрат коштів сплачених ним на користь ТОВ «Центр Проект», ТОВ «Родина Тарашевських» та ТОВ «Майсер К», як відшкодування орендної плати за землю за весь період фактичного користування платником зазначеними земельними ділянками з огляду на те, що зазначені суб`єкти господарювання, згідно з відомостями Державного реєстру земельного кадастру значилися власниками цих земельних ділянок. Суд зазначив про правомірність нарахування позивачем амортизаційних витрат на придбані у ТОВ «Центр Проект» основні засоби (нежитлові приміщення магазинів), а також вказав про безпідставність донарахування Товариству ПДФО. При цьому суд першої інстанції зазначив, що STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH (Німеччина) не є власником доходу, а тому застосовувати до нього пільгову ставку при виплаті роялті у Товариства не було правових підстав.  Також суд зазначив про правомірність застосування до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання та обігу готівки з огляду на порушення платником порядку оприбуткування готівки в касі.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року апеляційні скарги Товариства та СДПІ ОВПП у м. Львові Міжрегіонального ГУ Міндоходів задоволено частково. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року в справі № 813/97/15 скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000454110/16294 від 06 листопада 2014 року, № 0000613910/12247 від 20 серпня 2014 року повністю та № 0000593900/12215 від 19 серпня 2014 року в частині, на суму 115999,70 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Скасовуючи в частині рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив, що, придбавши у власність об`єкти нерухомості, позивач став землекористувачем земельних ділянок, на яких вони знаходяться, а тому безпідставно здійснював перерахування колишнім власникам зазначених нежитлових приміщень коштів в якості відшкодування за оренду зазначених земельних ділянок, що помилково не було враховано судом першої інстанції. Також вказав про протиправність застосування до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки з огляду на те, що податкове повідомлення - рішення, яким до платника застосовано відповідні штрафні санкції прийнято відповідачем після спливу встановленого частиною першою статті 250 Господарського кодексу України граничного строку застосування адміністративно-господарських санкцій. В іншій частині суд апеляційної інстанції погодився з висновками, викладеними у постанові Львівського окружного адміністративного суду.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначає про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Вельд» у періоді, що перевірявся, пославшись при цьому на висновки актів перевірок інших податкових органів. Вказав про відсутність у контрагентів необхідних власних та орендованих основних засобів, складських приміщень, транспортного, торгівельного та іншого обладнання, недостатню кількість працюючих осіб для фактичного здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами, що, на думку контролюючого органу, свідчить про правомірність висновків відповідача про завищення Товариством витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту, що призвело до заниження платником податкового зобов`язання з податку на додану вартість за відповідний період. Скаржник зазначив про несплату Товариством ПДФО з наданих фізичним особам додаткових благ у вигляді пасажирських перевезень та оплати за проживання та правомірність застосування відповідачем до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування Товариством готівки в касі (в скасованій судом апеляційної інстанції частині) у розмірі 115999,70 грн.

Рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржується, а тому не є предметом касаційного розгляду. 

Таким чином, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року переглядається у частині податкових повідомлень - рішень від 06 листопада 2014 року № 0000454110/16294, від 20 серпня 2014 року                                № 0000613910/1224 та від 19 серпня 2014 року № 0000593900/12215 у частині застосування відповідачем до платника штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування Товариством готівки в касі у розмірі 115999,70 грн.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15 липня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

01 серпня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

23 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог чинного законодавтсва за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013,  за результатами якої складено акт від 29 липня 2014 № 341/28-06/39-10/35621418 (далі - Акт перевірки).

За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

-           підпункту 14.1.36    пункту 14.1    статті 14, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариству зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2013 на суму 2760540 грн та донараховано суму податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства всього на суму 2003207 грн;

-           пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1    статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1011284 грн, зокрема, за липень 2012 року на суму 37876,00 грн, серпень 2012 року на суму 57286,00 грн, вересень 2012 року на суму 235946,00 грн, жовтень 2012 року на суму 92795,00 грн, листопад 2012 року на суму 41560,00 грн, грудень 2012 року на суму 61240,00 грн, січень 2013 року на суму 38942,00 грн, лютий 2013 року на суму 26402,00 грн, березень 2013 року на суму 47105,00 грн, квітень 2013 року на суму 39240,00 грн, травень 2013 року на суму 99134,00 грн, червень 2013 року на суму 55827,00 грн, липень 2013 року на суму 33191,00 грн, серпень 2013 року на суму 35297,00 грн, вересень 2013 року на суму 25677,00 грн, жовтень 2013 року на суму 26358,00 грн, листопад 2013 року на суму 22865,00 грн, грудень 2013 року на суму 34543,00 грн;

-           пункту 286.4 статті 286, пункту 288.1 статті 288 Податкового кодексу України щодо несвоєчасного подання ТОВ «ТМ «Барвінок» податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 та 2013 роки по новоукладених договорах оренди землі Б-29, Б-32, Б-34; 

-           підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14, підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, підпункту 270.1.1. пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274,  пункту 286.2, абзацу 2 пункту 286.5 статті 286, пунктів 287.1, 287,6 статті 287 Податкового кодексу України, зокрема, Товариством не нараховано та не перераховано до відповідних бюджетів плату за землю в сумі 342532,28 грн, в тому числі 68696,73 грн за 2-ге півріччя 2012 року та 273835,55 грн за 2013 рік; неподання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності);

-           пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України підприємство не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи - фірми STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина, в сумі 155935,44 грн за II квартал 2013 року; 

-           підпунктів 14.1.13, 14.1.47, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.1, 164.5, абзацу "б" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до ненарахування та несплати Товариством ПДФО за 2013 рік в сумі 4027,03 грн;

-           пунктів 49.3, 49.4 статті 49, статті 51, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70 розділу II та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, вимог розділу ІІІ Порядку заповнення податкового розрахунку та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом ДПА України від 24.12.2010 №1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 за №46/18784, в частині несвоєчасного повідомлення про суми доходів, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб у вигляді зарплати (по ознаці доходу 101) по формі 1-ДФ за 4 кв. 2013 року; 

-           пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме виявлено факти порушення порядку сплати єдиного внеску при отриманні коштів на виплату заробітної плати (доходу), в результаті чого донараховано штрафну санкцію в сумі 8786,10 грн; 

-           пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме неоприбуткування Товариством готівки в сумі 45538,76 грн.

За результатами перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення, зокрема:

-           від 06 листопада 2014 року № 0000454110/16294, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 234263,50 грн, зокрема, за основним платежем - 156176,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 78087,50 грн;

-           від 20 серпня 2014 року № 0000613910/12247, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 4765,39 грн, зокрема, за основним платежем - 2836,93 грн та за штрафними фінансовими санкціями (штрафами) - 1928,46 грн;

-           від 19 серпня 2014 року № 0000593900/12215, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 227693,80 грн;

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, Суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий     кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких  активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та  незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України). 

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюються статтею 200 ПК України.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з статтею 3 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частинами першої та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Згідно з статтею 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, що перевірявся, позивач мав господарські відносини із контрагентами ПП Софія Тойс-Плюс», ТОВ «Вельд» та ФОП ОСОБА_1 .

Так, між позивачем (Покупець) та Приватним підприємством «Софія Тойс-Плюс» (Постачальник) укладено договори поставки товару під реалізацію від 01.01.2013 №ТПР-133 та від 01.01.2012 №ТПР-019, за умовами яких Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця під реалізацію кінцевим споживачам товар, а Покупець зобов`язується приймати вказаний товар, реалізовувати його у своїй торгівельній мережі та здійснити оплату згідно з умовами цього договору.

Також 03 січня 2012 року між позивачем та Приватним підприємством «Софія Тойс-Плюс» укладено додаткову угоду №3 про надання послуг для збільшення обсягів реалізації товару до договору поставки №ТПР-019.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та вказаним вище контрагентом позивач надав копії платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, видаткових накладних, рекламних листівок, висновків державної санітарно - епідеміологічної експертизи, сертифікатів перевірки типу, актів звірки тощо.

30.08.2012 між позивачем (Покупець) та ТОВ «Вельд» (Постачальник) укладено договір №ТП-430, за умовами якого Постачальник зобов`язується передавати у власність Покупця визначений цим договором товар (бакалія), а Покупець зобов`язується приймати товар та оплачувати його. 

Також 30 серпня 2012 року сторонами укладено додаткову угоду №3 про надання послуг для збільшення обсягів реалізації товару до договору №ТП-430 від 30.08.2012. 

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Вельд» позивач надав копії платіжних доручень, акту звірки, податкової накладної, товарно-транспортної накладної, рахунку на оплату, видаткового ордеру на товари.

Крім того, між позивачем (Покупець) та ФОП ОСОБА_1 (Постачальник) укладено договори №ТП-373 від 01.01.2012 та №ТП-056 від 01.01.2013, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар (овочі, фрукти), а Покупець зобов`язується приймати названий товар та оплачувати його.

Також сторони уклали додаткову угоду №3 про надання послуг для збільшення обсягів реалізації товару до договору поставки №ТП-056 від 01.01.2013

На підтвердження фактичного здійснення господарської діяльності між Товариством та ФОП ОСОБА_1 позивач надав копії специфікацій, платіжних доручень, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, накладних на отриманий товар, акту звірки.

Також Товариство надало фіскальні чеки на підтвердження подальшої реалізації придбаного позивачем товару. 

Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність посилань контролюючого органу на інформацію, отриману від інших органів державної податкової служби за результатами здійснення податкового контролю контрагента позивача - ПП «Софія Тойс Плюс», зокрема, на акти ДПІ у Шевченківському районі м. Львова від 03.03.2014 №78/55/13-07-22-01-10/37398356 та від 10.06.2014 №251/184/13-07-22-01-10/37398356, з урахуванням яких відповідач дійшов висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеним контрагентом, оскільки донарахування грошових зобов`язань має здійснюватися за результатами аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, та не може ґрунтуватися лише на актах перевірок контрагентів з третіми особами.

Не було також контролюючим органом доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення відповідних видів господарської діяльності, обумовлених укладеними договорами.

Відповідачем не наведено жодних інших доводів протиправності формування платником податкового кредиту за результатами господарських операцій із вказаними вище контрагентами 

Крім того, згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента  - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати  податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок  фізичної особи  з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо.

Ставка податку згідно із пунктом 167.1 статті 167 ПК України становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Касаційна скарга не мість жодних інших доводів правомірності донарахування Товариству суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, крім тих, яким вірно була надана правова оцінка судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність донарахування Товариству грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб з огляду на те, що придбані позивачем для фізичних осіб послуги з проживання та перевезення не є додатковим благом у розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а тому у контролюючого органу були відсутні правові підстави для застосування положень пункту 167.1 статті 167 ПК України та визначення платнику відповідних грошових зобов`язань.

Також за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування Товариством готівки в касі на суму 45538,76 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення - рішення від 19.08.2014 №0000593900/12215 в частині застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за неоприбуткування (неповне або несвоєчасне) оприбуткування готівки у касі, згідно з абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (далі - Указ №436/95), слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Пунктом 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (далі - Положення № 637), яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»    від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Частиною першою статті 341 КАС України (в редакції, що була чинною після 15.12.2017) встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Зі змісту частини другої статті 220 КАС України (у редакції, що була чинною до 15.12.2017) вбачається, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349  КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з статтею 351 КАС України  підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність правових підстав для зміни мотивувальної частини постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року.

Керуючись статями 242, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 червня 2016 року у справі №813/97/15 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 19.08.2014 №0000593900/12215 в частині застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за неоприбуткування (неповне або несвоєчасне) оприбуткування готівки у касі в розмірі 115999,70 грн змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова