П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 грудня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/3973/20	

Суддя першої інстанції Самойлюк Г.П.
 Час  та місце ухвалення судового рішення «--:--», м. Одеса
 Повний текст судового рішення складений 17:01р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Градовського Ю.М., Яковлєва О.В.,
за участю секретаря судового засідання Синіговець А.В.,
представника позивача Жур`яна Р.М., представника відповідача Аветюка С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), зобов`язання вчинити певні дії - 

ВСТАНОВИВ:
12.05.2020р. фізична особа-підприємець (надалі ФОП) ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0011873304 від 26.05.2020р. зі сплати єдиного внеску в сумі 57704,68грн. (42947,96 грн. та 14756,72 грн.); рішень про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0007063304 від 26.02.2020р. на суму 12884,39грн., №0007073304 від 26.02.2020р. на суму 7378,36грн.; зобов`язання здійснити коригування відомостей в інтегрованій картці платника податку, шляхом зменшення суми податкового боргу з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальній сумі 57704,68грн., а саме: від підприємницької діяльності в сумі 42947,96грн. за 2017р. та з сум заробітної плати найманих осіб в 2017-2018рр. в сумі 14756,72грн. (4928,00 2017 рік + 9828,72 2018 рік) та штрафних санкцій на загальну суму 20262,75грн. (12884,39грн. та 7378,36грн.).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06.07.2020р. позов задоволений, оскільки встановлені податковою перевіркою заниження підприємцем розміру єдиного внеску не відповідають дійсності та спростовуються наявними доказами.
Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17.07.2020р. стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області у сумі 2500грн. 
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції при вирішені справи обставин справи та порушення норм матеріального, процесуального права, просить рішення суду скасувати і ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апелянт посилається на встановлення наявності у позивача найманих працівників, трудові відносини з якими не оформлені відповідно до чинного законодавства та здійснення віднесення витрат по товарним накладним, які були відсутні під час перевірки.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона підлягає частковому задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 28.11.2019р. по 18.12.2019р., відповідно до п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України (надалі – ПК України), на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 18.10.2019р. №1028 та плану-графіку проведення планових виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців на 2019 рік, проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. та Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., за результатом якої складений акт від 24.12.2019р. №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 .  /т.1 а.с.40/
Вищезазначеним актом перевірки встановлено порушення позивачем: п.44.3 ст.44 ПК України, а саме незабезпечення зберігання первинних облікових документів;
п.177.2, п.177.3, п.177.4, п.177.10 ст.177 ПК  України, п.6 ст.128 ГК України, а саме неналежне ведення книги обліку доходів і витрат, включення до декларації про майновий стан і доходи перекручених даних;
п.177.2 та п.177.4 ст. 177 ПК України, а саме заниження податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 35197,11грн.;
ст.ст. 3, 21, 24, 26, 94 КЗпП України та вимог постанови Кабінету міністрів України №413 від 17.06.2015р. в частині неподання до органів ДПС повідомлення про прийняття працівників на роботу;
пп.168.1.1, 168.1.2, п.168.1 ст. 168, ст. 171, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб всього у сумі 12073,70 грн. із сум заробітної плати найманих осіб;
п. 51.1 ст. 51, пп. «а» п.176.2 ст. 176 ПК України, а саме в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку Форма №1 ДФ не відображено інформацію про всіх найманих осіб за період з 3 кварта  2017р. по 4 квартал 2018р.;
п.16-1 підрозділу 10 розділу 20 ПК України, а саме не утримання та не перерахування до бюджету військового збору від підприємницької діяльності в сумі 2933,09грн. та військового збору із суми заробітної плати найманих осіб в сумі 1006,14грн.
п.1 та п.4 ч.2 ст.6 та п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 42947,96грн.;
п.4 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, абз.1 ч. 8 ст.9 Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме  заниження єдиного внеску із сум заробітної плати найманих осіб в сумі 14756,72грн.;
п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме порушення порядку обліку товарних запасів підприємця (неоприбуткування придбаного товару для подальшої реалізації) на загальну суму 186176,03грн. /т.1 а.с.17-69/
11.02.2020р. ФОП ОСОБА_1 подала до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 24.12.2019р. №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 . /т.1 а.с.71-77/
Листом Головного управління ДПС в Одеській області від 20.02.2020р. №3083/Ш/15-32-33-04-09 повідомлено ФОП ОСОБА_1  про необґрунтованість заперечень та залишення без змін висновків акту перевірки. /т.1 а.с.81-99/
На підставі вищезазначеного акту перевірки податковим органом винесена вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0007053304 від 26.02.2020р., якою ФОП ОСОБА_1 зобов`язано сплатити заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 57704,68грн. /т.1 а.с.91/
Також, податковим органом прийняті рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0007063304 від 26.02.2020р. на суму 12884,39грн., №0007073304 від 26.02.2020р. на суму 7378,36грн. /т.1 а.с.92-93/
26.05.2020р. податковим органом повторно надіслано ФОП ОСОБА_1 вимогу сплату боргу (недоїмки) №Ф-00011873304 від 26.05.2020р., якою ФОП ОСОБА_1 зобов`язано сплатити заборгованість зі сплати єдиного внеску в сумі 57704,68грн. /т.3 а.с.34/
Не погоджуючись з рішеннями про застосування штрафних санкцій та вимогою про сплату боргу (недоїмки), позивач звернулася до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог в повному обсязі, з наступних підстав.
Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. №2464-VI (надалі – Закон України №2464-VI) визначено правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців) (абз. 3 п.1 ч.1 ст.4 Закону України №2464-VI).
Згідно п.1 ч. 2 ст. 6 Закону України №2464-VI  платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до п.4 ч.2 ст.6 Закону України №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний подавати звітність та сплачувати до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.
Згідно положень п.1 ч.1 ст.7 Закону України №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
За приписами п.2 ч.1 ст. 7 Закону України №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно ч. 5 ст. 8 Закону України №2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
За змістом ч. 2 ст. 9 Закону України №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску податковими органами у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до податкових органів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (ч.3 ст.9 Закону України  №2464-VI).
Згідно абз.1 ч.8 ст.9 Закону України №2464-VI платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Згідно ч. 10 ст.9 Закону України №2464-VI днем сплати єдиного внеску вважається:
1) у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки податкового органу - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок податкового органу;
2) у разі сплати єдиного внеску готівкою - день прийняття до виконання банком або іншою установою - членом платіжної системи документа на переказ готівки разом із сумою коштів у готівковій формі;
3) у разі сплати єдиного внеску в іноземній валюті - день надходження коштів на відповідні рахунки податкових органів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Відповідно до ч.12 ст.9 Закону України №2464-VI єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Відповідно до п.6 ч.1 ст.1 Закону України №2464-VI недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Частиною 4 ст.25 Закону України №2464-VI передбачено, що орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом. Платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.
Відповідно до п.4 розділу ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015р. (надалі – Інструкція №449), вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
Згідно п.3 ч.11 ст.25 Закону України №2464-VI податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Відповідно до пп. 3 п.2 розділу VII Інструкції №449, за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску до 01 січня 2015 року накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначеної суми, а після 01 січня 2015 року - 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
При цьому складається рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску за формою згідно з додатком 13 до цієї Інструкції.
Підставою для прийняття відповідного рішення є акт перевірки платника єдиного внеску.
Таким чином, у разі встановлення актом перевірки платника єдиного внеску порушень, нарахування та сплати єдиного внеску, податковим орган здійснюється його донарахування та надсилається платнику вимогу про його сплату, а також приймається рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Так, актом документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 24.12.2019р. №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 встановлено порушення п.1 та п.4 ч.2 ст.6 та п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 42947,96грн.; п.4 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, абз.1 ч. 8 ст.9 Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме  заниження єдиного внеску із сум заробітної плати найманих осіб в сумі 14756,72грн. /т.1 а.с.37-38/
Позивач зазначає про порушення податковим органом порядку розгляду заперечень на акт перевірки, що призвело до їх неврахування в подальшому. /т.1 а.с.2/
За приписами п.86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків виявив бажання брати участь у розгляді його заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, зазначивши про це в запереченні та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такому платнику податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень та/або листа про надання додаткових документів у порядку, визначеному п.44.7 ст.44 цього Кодексу, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Повідомлення має бути надіслано у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу.
За приписами ст. 42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному п.42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Як вбачається з матеріалів справи, 11.02.2020р. ФОП ОСОБА_1 подала до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 24.12.2019р. №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 . /т.1 а.с.71-77/
Листом Головного управління ДПС в Одеській області від 12.02.2020р. №2515/Ш/15-32-33-04-09 направлено ФОП ОСОБА_1 повідомлення про те, що розгляд заперечень на акт перевірки від 12.02.2020р. (вих. № 2515/Ш/15-32-33-04-09) відбудеться 19.02.2020р. о 10:00 у приміщенні Головного управління ДПС в Одеській області  за адресою: м. Одеса, вул.Семінарська, 5, кімната відвідувачів. /т.1 а.с.78-79/
Таким чином, відповідач на виконання вимог п.86.7 ст.86, п.42.2 ст.42 ПК України надіслав позивачу повідомлення про місце і час проведення розгляду заперечень до акта перевірки за адресою (місцезнаходженням) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Як вбачається з конверту та відстеження поштового відправлення №6510405524708, вищезазначений лист направлено 13.02.2020р., отримано позивачем 19.02.2020р. о 12:02, а тому податковим органом не дотримано вимоги абз.2 п.86.7 ст. 86 ПК України в частині надіслання платнику податків такого повідомлення не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень.
Актом перевірки від 24.12.2019р. №663/15-32-33-04/ НОМЕР_1 встановлено використання ФОП ОСОБА_1 праці найманих працівників ОСОБА_2 та ОСОБА_3 без дотримання ст.ст.21, 24, 26, 94 КЗпП України, зокрема не оформлення належним чином трудових відносин з фізичними особами.
ФОП ОСОБА_1 в порушення п.4 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, абз.1 ч. 8 ст.9 Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» занижено єдиний внесок із сум заробітної плати найманих осіб в сумі 14756,72грн. /т.1 а.с.30, 36, т.3 а.с.18/
Податковий орган зазначає, що вищезазначені фізичні особи залучалися ФОП ОСОБА_1 до виконання трудових функцій по внесенню на банківський рахунок № НОМЕР_2 готівкових коштів з призначенням «надходження торгівельної виручки від продажу товарів через ОСОБА_3 ОСОБА_1 ФОП». 
Згідно банківських квитанцій по зазначених операціях платником та отримувачем є ФОП ОСОБА_1 через ОСОБА_3 або ОСОБА_2 . 
При цьому, відповідач вказав, що згідно наданого до перевірки трудового договору від 01.10.2014р., ОСОБА_2 працювала у ФОП ОСОБА_1 головним бухгалтером та була звільнена 21.12.2016р. 
Згідно даних ІС «Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, не відображала інформацію про найманих осіб ОСОБА_2 у періоді з липня 2017р. по вересень 2017р. та ОСОБА_3 у періоді з вересня 2017р. по грудень 2018р. у повідомленнях про прийняття працівника на роботу, податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), звітності про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів ДПС не надавались, доходи на користь найманих осіб не нараховувались та до бюджету не сплачувались, що призвело в тому числі, до заниження єдиного внеску із сум заробітної плати найманих осіб в сумі 14756,72грн. /т.3 а.с.51/
Позивач зазначає, що ОСОБА_3 та ОСОБА_2 здійснювали внесення на банківський рахунок ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів на виконання договору про співпрацю 01.01.2015р., укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 , що спростовує наявність трудових відносин. /т.1 а.с.6/
Так, згідно приписів ст.3 КЗпП України законодавство про працю регулює трудові відносини працівників усіх підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, виду діяльності і галузевої належності, а також осіб, які працюють за трудовим договором з фізичними особами.
Відповідно до ст.21 КЗпП України трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Працівник має право реалізувати свої здібності до продуктивної і творчої праці шляхом укладення трудового договору на одному або одночасно на декількох підприємствах, в установах, організаціях, якщо інше не передбачено законодавством, колективним договором або угодою сторін.
Особливою формою трудового договору є контракт, в якому строк його дії, права, обов`язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення та організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін. Сфера застосування контракту визначається законами України.
За змістом ч.3 ст.24 КЗпП України працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно зі ст.26 КЗпП України в період випробування на працівників поширюється законодавство про працю.
За приписами ст.94 КЗпП України заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. Розмір заробітної плати залежить від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства, установи, організації і максимальним розміром не обмежується.
Питання державного і договірного регулювання оплати праці, прав працівників на оплату праці та їх захисту визначається цим Кодексом, Законом України «Про оплату праці» та іншими нормативно-правовими актами.
Відповідно до Порядку повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №413 від 17.06.2015р., повідомлення про прийняття працівника на роботу подається власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом (особою) чи фізичною особою (крім повідомлення про прийняття на роботу члена виконавчого органу господарського товариства, керівника підприємства, установи, організації) до територіальних органів Державної податкової служби за місцем обліку їх як платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за формою згідно з додатком до початку роботи працівника за укладеним трудовим договором одним із таких способів: засобами електронного зв`язку з використанням кваліфікованого електронного підпису відповідальних осіб відповідно до вимог законодавства у сфері електронного документообігу та електронних довірчих послуг; на паперових носіях разом з копією в електронній формі; на паперових носіях, якщо трудові договори укладено не більше ніж із п`ятьма особами.
З аналізу наведених норм вбачається, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Разом з тим, загальне визначення цивільно-правового договору наведено у ст.626 Цивільного кодексу України (надалі - ЦК України), згідно якої договір - це домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Відповідно до ст.901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
За приписами ст.902 ЦК України виконавець повинен надати послугу особисто. У випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за порушення договору.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Слід зазначити, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Отже, визначальним для вирішення спірних правовідносин у цій справі є наявність ознак трудових правовідносин між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами ОСОБА_2 , ОСОБА_3 .
Так, 01.01.2015р. між ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_1 укладено договір про співробітництво, предметом якого є взаємодія та співробітництво сторін договору з метою активізації та збільшення обсягу продажу фармацевтичних та лікарських засобів та послуг кожної із сторін окремо, розширення сфер діяльності сторін, підвищення господарської та економічної ефективності їх діяльності. 
Згідно п. 1.2 вищезазначеного договору, сторони зобов`язуються на безоплатній основі надавати один одному: інформаційну підтримку щодо товарів та послуг у сфері продажу фармацевтичних та лікарських засобів; надавати інформаційні бази, програмні продукти, поточну інформацію щодо товарів та послуг у сфері фармацевтичних та лікарських засобів для спільного користування та обміну; щоденної здачі виручки в банківські установи; допомогу в веденні податкового та бухгалтерського обліку, подачі податкової звітності. /т.1 а.с.118/
Як вбачається з заяв ОСОБА_2 від 21.12.2016р., ОСОБА_3 від  31.08.2017р., трудових договорів від 22.12.2016р. №15, від 01.09.2017р., довідок форми ОК-5, вищезазначені фізичні особи у передбаченому законом порядку працювали у ФОП ОСОБА_4 в період 2017-2018рр. на посадах головного бухгалтера та бухгалтера. /т.1 а.с.119-143/
Отже, виконання ОСОБА_2 та ОСОБА_3 окремих доручень щодо внесення на банківський рахунок ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів, здійснювалося на виконання договору про співпрацю від 01.01.2015р., укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 та не свідчить про наявність трудових відносин.
При цьому, податковим органом не надано до суду накази про прийняття на роботу, або трудові договори на підтвердження працевлаштування вказаних осіб у ФОП ОСОБА_1 , та не здійснення останньою нарахування та сплати єдиного внеску до бюджету.
Отже, Головним управлінням ДПС в Одеській області безпідставно донараховано позивачу єдиний соціальний внесок з сум заробітної плати найманих осіб в 2017-2018рр. в сумі 14756,72грн. та протиправно прийнято рішення №0007073304 від 26.02.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 7378,36грн.

Разом з тим, перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, податковим органом встановлено розбіжності, а саме встановлено відхилення на суму (+) 42947,96грн., з урахуванням чого відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем п.1 та п.4 ч. 2 ст. 6 та п.2 ч.1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок неправильного визначення чистого доходу (бази нарахування ЄСВ) у звітності про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017р.
Згідно матеріалів справи у періоді з 01.01.2016р. по 31.03.2017р. ФОП ОСОБА_1 перебувала на спрощеній системі оподаткування згідно глави 1 розділу XIV ПК України.
У період з 01.04.2017р. по 31.12.2018р. ФОП ОСОБА_1 перебувала на загальній системі оподаткування на підставі ст.177 ПК України
Так, відповідно до п.177.2, п.177.4, п.177.5,  ст.177 ПК України  об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; 
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Згідно з п.п.177.1 – 177.3 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною  п.167.1  ст.167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Отже, до витрат і доходу фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Згідно витягу №171516450001  від 18.04.2017р. ФОП ОСОБА_1 є платником податку на додану вартість з 13.04.2017р. /т.3 а.с.66/
Податковим перевіркою встановлено, що в порушення п.177.3 ст.177 ПК України, обсяг доходу у рядках 2 та 4 книги обліку доходів та витрат №159 визначався з податком на додану вартість та інших помилок, що підтверджується банківськими виписками та контрольними стрічками РРО.
Також, до складу витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг) графи 6 книги обліку доходів та витрат №159 ФОП ОСОБА_1 включено податок на додану вартість (детальний аналіз наведено у додатку №1 до акту перевірки).
Зазначені порушення призвели до завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат за 2017р. в сумі 277376,46грн. та за 2018р. в сумі 108340, 52грн., що в свою чергу стало підставою заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 42947,96грн. /т.3 а.с.122/
Вищезазначені висновки податкового органу позивач фактично визнає, проте зазначає, що така помилка призвела не до зменшення доходу, що в результаті призвело до заниження податку, а до його завищення. /т.1 а.с.7/
При цьому, будь-яких належних або допустимих доказів зазначених доводів позивачем податковій та до суду не надано, так як і не спростовано висновків податкового органу.
Крім того, податковим органом встановлено, що до графи 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт та послуг) книги обліку доходів та витрат №159 ОСОБА_1 відносила витрати по товарним накладним, які були відсутні під час перевірки; деякі накладні декілька разів віднесено (витрати подвоєно); встановлено випадки невідповідності (завищення) зазначених витрат у книзі даним наявних під час перевірки товарних накладних (детальний аналіз наведено у додатку №1 до акту перевірки).
Щодо тверджень про відсутність документів, які підтверджують наявність витрат, пов`язаних з придбанням товарів, що відображено в додатку №1 до акту перевірки, позивач пояснила, що посадовими особами податкового органу безпідставно не було прийнято до уваги витрати на придбання лікарських засобів, які реалізовувалися в аптеках позивача, які були придбані під час перебування позивача на спрощеній системі оподаткування у першому кварталі 2017р., а реалізовані вже коли позивач перейшла на загальну систему оподаткування у другому та третьому кварталах 2017р.
Позивач акцентує увагу на тому, що посадовими особами податкового органу безпідставно не враховано наявності виписаних зі складу в аптечні пункти для реалізації товару накладних, які є підтвердженням факту походження та придбання товару та відповідно підтвердженням витрат. /т.1 а.с.7/
На підтвердження вказаних обставин позивач ФОП ОСОБА_1 надано до суду засвідчені копії книги обліку доходів і витрат, накладних на видачу зі складу та накладних на придбання, видаткових накладних тощо. /т.1 а.с.144-242; т.2 а.с.1- 244/
Разом з тим, як вбачається з аналізу додатку №1 до акту перевірки та видаткових накладних, ФОП ОСОБА_1 надано не всі видаткові накладні, відсутність яких встановлена податковим органом. Крім того, позивачем не надано жодних пояснень щодо подвійного врахування у витратах однієї тієї же накладної.
Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованим висновок суду першої інстанції з приводу не доведення відповідачем факту заниження позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 42947,96грн. за 2017р. та протиправність рішення №0007063304 від 26.02.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску  на суму 12884,39грн.

Організацію діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) визначає Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України №422 від 07.04.2016 р. (надалі - Порядок №422).
Пунктом 3 розділу І Порядку №422 визначено, що оперативний облік податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску здійснюється органами ДФС в інформаційній системі органів ДФС.
У розділі VII Порядку №422 визначений механізм перенесення до ІКП результатів адміністративного та/або судового оскарження рішень органів ДФС та методи контролю достовірності відповідних показників.
Аналіз положень Порядку свідчить, що відображення податковим органом в інтегрованій картці платника податків відомостей щодо своєчасного нарахування та сплати податкових зобов`язань створює певні наслідки для платника податків та наявність у останнього матеріально - правового інтересу, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом, відповідно належним способом захисту порушеного права товариства є вимога про зобов`язання відповідача здійснити дії по відображенню/коригуванню у особовій картці позивача дійсного стану зобов`язань перед бюджетом.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13.02.2018р. №816/2042/16, від 26.02.2019р. у справі №805/4374/15-а.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку щодо зобов`язання Головного управління ДПС в  Одеській області здійснити коригування відомостей в інтегрованій картці платника податку - позивача, шляхом зменшення суми податкового боргу з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, судом першої інстанції допущена помилка при вирішенні питання щодо розподілу судових витрат в частині стягнення з відповідача суми судового збору, що перевищує необхідний розмір. 
Так, відповідно до ч.1 ст.143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Згідно ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 2 ст.4 Закону України «Про судовий збір» визначено, що за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано фізичною особою-підприємцем сплачується судовий збір у розмірі 1 відсоток ціни позову, але не менше 0,4 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Оскільки, ціна даного позову складає 77967,43грн., при поданні позову повинен бути сплачений судовий збір у розмірі 840,80грн., а позивачем помилково сплачено 2942,80грн.
При цьому при поданні апеляційної скарги апелянт повинен був сплатити судовий збір у розмірі 1261,20грн., однак помилково сплатив 4414,20грн.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про судовий збір» сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.
Приписи ч.5  ст.7 вказаного Закону  визначають, що повернення сплаченої суми судового збору здійснюється в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади із забезпечення реалізації державної фінансової політики.
Таким чином, сплачений судовий збір за подання позову в розмірі 840,80грн., підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, а інша частина зайво сплаченого судового збору в сумі 2102грн. підлягає поверненню позивачу. Сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 3153грн. підлягає поверненню апелянту.
Крім того, дослідивши надані позивачем докази на підтвердження розміру витрат на правничу допомогу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про стягнення на користь ФОП ОСОБА_1 витрат на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області у сумі 2500грн., що є співмірним по відношенню до складності    справи.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи                                          неповно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає частковому скасуванню.
Керуючись ст.ст. 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування вимоги Головного управління ДПС в Одеській області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0011873304 від 26.05.2020р. в розмірі 42947,96грн. та рішення №0007063304 від 26.02.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 12884,39 грн.; зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області здійснити коригування відомостей в інтегрованій картці платника податку - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , шляхом зменшення суми податкового боргу з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 42947,96 грн. за 2017р. та штрафних санкцій в сумі 12884,39 грн.; розподілу судових витрат.
Ухвалити у цій частині постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування вимоги Головного управління ДПС в Одеській області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0011873304 від 26.05.2020р. в розмірі 42947,96грн. та рішення №0007063304 від 26.02.2020р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 12884,39 грн.; зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області здійснити коригування відомостей в інтегрованій картці платника податку - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , шляхом зменшення суми податкового боргу з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від підприємницької діяльності в сумі 42947,96 грн. за 2017р. та штрафних санкцій в сумі 12884,39грн. 
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений згідно квитанції №0.0.1697865881 від 07 травня 2020 року судовий збір у розмірі 840 (вісімсот сорок) грн. 80 коп.
Повернути  фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 сплачений згідно квитанції №0.0.1697865881 від 07 травня 2020 року судовий збір у розмірі 2102 (дві тисячі сто дві) грн.
Повернути Головному управлінню ДПС в Одеській області сплачений згідно квитанції платіжного дорученню №2468 від 05 серпня 2020 року судовий збір у розмірі 3153 (три тисячі сто п`ятдесят три) грн. 
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

          Повний текст судового рішення складений 11.12.2020р.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Градовський Ю.М.    Яковлєв О.В.