П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 листопада 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/670/20	
Головуючий в 1 інстанції: Балан Я.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
доповідача, судді - Димерлія О.О.
суддів – Єщенка О.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року по справі № 420/670/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0000501305 від 17.09.2019 року.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю податкового повідомлення-рішення № 0000501305 від 17.09.2019 року і не врахуванням податковим органом фактично здійснених та документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу фізичною особою – підприємцем від продажу (реалізації) товарів до складу витрат пов`язаних з провадженням господарської діяльності, а саме: вартість об`єктів нерухомості, земельних ділянок. Як наслідок, податковим органом не правильно визначено структуру загального оподаткованого доходу від підприємницької діяльності позивача.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом 13 серпня 2020 року прийнято рішення про задоволення позовних вимог ОСОБА_1 .
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0000501305 від 17.09.2019 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, скаржник зазначає, що реальність усіх господарських операцій, здійснених позивачем у спірний період, не підтверджена первинними документами бухгалтерського обліку позивача, а суд першої інстанції при прийняті судового рішення у справі не врахував, що позивач перебуває на загальній системі оподаткування, отже не має права включати до складу витрат пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, вартість витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених у ст. 177 Податкового кодексу України.
Таким чином, позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування за спірний період у загальній сумі 2 920 033,32 гривень.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув та обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що згідно витягу із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, з 20.12.1999 року ОСОБА_1 займався підприємницькою діяльністю та перебував на спрощеній системі оподаткування 3-ї групи. (т. 1, а.с.248-250)
Основним видом діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (КВЕД 68.20).
На підставі наказу № 6207 від 05.08.2019 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 » з 12 серпня 2019 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року. (т. 1, а.с.14)
На підставі проведеної перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено Акт № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 року (т. 1, а.с.15-41).
Згідно висновків акту перевірки № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 року, документально позаплановою виїзною перевіркою встановлені порушення фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 , а саме:
- п.177.5 ст.177 Податкового кодексу України, у наслідок чого встановлено неподання податкових декларацій про майновий стан та доходи як фізичної особи підприємця за 2016-2018 роки;
- п.77.1, п.177.2, п.177.4, п.177.5, п.7, пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 Податкового кодексу України у наслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 2 122 633 гривень;
- п.2 ст.7, п.8 ст.9 Закону України. «Про збір та облік єдиного на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 08.07.2010 року, у наслідок чого донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 301 886,64 гривень;
- п.181.1 ст.181, п.183.1, п.183.2 ст.183, п.187.1 ст.187, п.п.188.1 ст.188, п.п.194.1.1, пп.194.1.4 Податкового Кодексу України у наслідок чого донараховано податку на додану вартість у сумі 127 269,40 гривень;
- п.2, п.4 п.293.4 ст.293 Податкового кодексу України у наслідок чого донараховано суму єдиного податку на 196 096,22 гривень;
- пп.49.18.1, п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України у наслідок чого встановлено неподання податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2017 року - грудень 2018 року;
- п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України у наслідок чого встановлено не зберігання первинних документів, ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства.
Не погоджуючись з висновками перевірки контролюючого органу викладеними в Акті № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 року, ОСОБА_1 було подано заперечення.
Головним управлінням ДПС в Одеській області за результатами розгляду заперечень, відповіддю № 600/Д/15-32-33-05-09 від 16.09.2019 року повідомлено позивача про залишення заперечень без задоволення (т. 1, а.с.13).
На підставі Акту перевірки № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 року, Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0000501305 від 17.09.2019 року, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 122 633,00 гривень та штрафної санкції 530 658,25 гривень (т. 1, а.с.53);
- № 0000481305 від 17.09.2019 року, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 510,00 гривень;
- № 0000521305 від 17.09.2019 року, яким донараховано на підставі п.181.1 ст.181, п.183.1 ст.183, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.194.1 ст.194 ПКУ податок на додану вартість на суму 127 269,40 гривень та штрафної санкції 31 817,35 гривень;
- № 0000551305 від 17.09.2019 року, яким донараховано адміністративний штраф та інші санкції на суму 510,00 гривень; а також винесено:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №0-0000541305 від 17.09.2019 року;
- рішення про застосування штрафних санкцій № 0000331305 від 17.09.2019 року, у наслідок чого донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 301 886,64 гривень та застосовано штрафні (фінансові санкції (нарахована пеня) у сумі 58 545,03 гривень.
Не погоджуючись з винесеним податковим повідомленням-рішенням № 0000501305 від 17.09.2019 року та висновками контролюючого органу, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України (т.1, а.с.54).
Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги, рішенням № 15181/6/99-00-08-05-04 від 28.12.2019 року повідомлено позивача про залишення скарги без задоволення (т. 1, а.с.60-66).
Вважаючи податкове повідомлення-рішення № 0000501305 від 17.09.2019 року протиправним, позивач звернувся до суду.
Вирішуючи справу по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості та доведеності вимог, з неправомірності дій податкового органу.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні, регулюються Податковим кодексом України.(далі - ПКУ)
Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ діяльність особи, що пов`язана, зокрема, з реалізацією товарів, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, є господарською діяльністю.
Продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 ГКУ).
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва – підприємцями. (п.2 ст.3 ГКУ)
Таким чином, здійснення особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності, пов`язаної із виробництвом чи реалізацією продукції, виконання робіт, надання послуг з метою отримання прибутку і яка проводиться такою особою самостійно, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, вважається господарською діяльністю.
Державна реєстрація фізичної особи, яка має намір стати підприємцем, регулюється Законом України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадський формувань» (далі - Закон № 755).
Отже, у розумінні ПКУ діяльність фізичної особи, яка провадить операції з продажу (реалізації) товарів, у т.ч. об`єктів нерухомості, підлягає державній реєстрації згідно із Законом № 755. При цьому доходи, отримані фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування оподатковується відповідно до норм ст. 177 ПКУ.
Положеннями статті 177 ПК України передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно із п.177.2 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно до ст.177.4.5 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, документально не підтверджені витрати.
При цьому,п.п.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;
- документально не підтверджені витрати.
Як убачається зі змісту акту перевірки № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 23.08.2019 року при проведенні перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що за період 2016-2018 роки від операцій з купівлі – продажу об`єктів нерухомого майна та надання майна в оренду, загальний оподаткований дохід склав 20 584 485,00 грн..
Судова колегія не погоджується з висновком податкового органу у урахуванням наступного.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що матеріали справи містять належний та необхідний перелік первинної документації, які підтверджують понесені позивачем витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, зокрема: наявні 75 договорів купівлі продажу земельних ділянок, відповідно до яких ОСОБА_1 було придбано земельних ділянок загальною вартістю 4 977 080,10 грн.(а.с.109-167)
В період 2016-2018 р.р. ФОП ОСОБА_1 отримував дохід від провадження господарської діяльності, а саме надання в оренду ряда приміщень та земельних ділянок за адресою: АДРЕСА_1 .
Придбана земельна ділянка АДРЕСА_1 , кадастр № 5123723800 02 005 0869 від 06.11.2007 року загальною площею 0,8193 га була поділена на дві: 0,1473 га, з якою ОСОБА_1 увійшов до кооперативу та 0,6720 га, яка лишилася у власності для подальшого використання в господарській діяльності.
З метою підтримання представницького вигляду території та наведення порядку, а також виконання рішення Виконкому Таїровської сільської ради № 215 від 28 липня 2006 року, щодо приведення прилеглої території до належного було прийнято рішення щодо укладки тротуарної плитки, встановлення поребриків, перестановка люків та інше.
Об`єктами обліку є елементи благоустрою, перелік яких наведено в ст. 21 Закону про благоустрій, зокрема: покриття тротуарів, пішохідних зон і доріжок, зелені насадження, засоби та обладнання зовнішнього освітлення та зовнішньої реклами. 
Позивачем було укладено договори на виконання робіт: 
- № 01/2013 від 01 квітня 2013 року з ТОВ «УКРНАФТАГАЗТЕХІНВЕСТ" на виконання робіт у сумі 3  953 856,00 грн, про що свідчать Акт приймання-передачі  виконаних робіт №2/16 від 30.11.2016 року у сумі 1  113  785,00 грн. та  Акт приймання-передачі  виконаних робіт № 1/16 від 30.08.2016 року у сумі 2  840  071,00 грн.;(а.с.70-77)
- № 01-04/2013 від 01 червня 2013 року з Приватним Підприємством «АКВ-ГРУП» на суму 456 711,00 грн, про що свідчить Акт приймання-передачі  виконаних робіт № 01-04 від 31.03.2017 року. (а.с.78-82)
Судова колегія вказує, що під час проведення документальної перевірки податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю, а саме:
- вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від продажу(реалізації) товарів, у т.ч. об`єктів нерухомості, земельних ділянок в сумі 4 977 080,10 грн;
- вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем на підтримання представницького вигляду території та наведення порядку на виконання рішення Виконкому Таїровської сільської ради № 215 від 28 липня 2006 року щодо приведення прилеглої території до належного стану в сумі 4 410 567,00 грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що вказані витрати мають прямий зв`язок з господарською діяльністю ОСОБА_1 , оскільки стосуються земельних ділянок та об`єктів нерухомості, що використовуються позивачем у власній господарській діяльності та направлені на отримання прибутку.
Також матеріали справи містяться розписки про отримання грошових коштів за продані земельні ділянки, а саме:
- від 24.12.2015 за земельну ділянку № НОМЕР_2 (договір купівлі-продажу оформлений 14.02.2015 року) в сумі - 300 000 грн.;(а.с.84)
- від 16.12.2015 року за земельну ділянку № НОМЕР_3 (договір купівлі-продажу оформлений 14.02.2015 року) в сумі - 300 000 грн.;(а.с.85)
- від 08.12.2015 року за земельну ділянку № 151 (договір купівлі-продажу оформлений 25.05.2016 року) в сумі - 200 000 грн.;(а.с.86)
- від 21.12.2015 за земельну ділянку № НОМЕР_4 (договір купівлі-продажу оформлений 14.02.2015 року) в сумі - 300 000 грн.;(а.с.87)
Тобто, в 2015 році позивачем було отримано грошових коштів на суму 1 100  000 грн, які не повинні враховуватися в загальному оподатковуваному доході за період 2016-2018 роках.
На підтвердження реальності вчинення господарських операцій за перевіряємий період, позивачем надано до контролюючого органу всі наявні первинні документи щодо оспорюваних господарських операцій, які відповідають вимогам ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Зазначені обставини підтверджуються Висновком експертного дослідження за результатами проведення економічної експертизи № ВЕД/19/09-5/10 від 05.09.2019 року.(а.с.88) 
Колегія суддів зазначає про правомірність віднесення відповідних витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця з огляду на пов`язаність відповідних витрат з господарською діяльністю позивача, підтвердження їх належно складеними первинними документами, зауважень щодо достатності та правильності оформлення яких акт перевірки не містить.
Отже, суд апеляційної інстанції визнає безпідставним висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Розрахунки, що зазначені в Акті перевірки, які лягли в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення невірні, оскільки під час проведення перевірки податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю позивача та помилково віднесено прибуток з продажу земельних ділянок у 2015 році до загального оподатковуваного доходу за період 2016-2018 роки.
З урахуванням вищенаведеного, судова колегія дійшла до висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0000501305 від 17.09.2019 року підлягає скасуванню.
Підставами для зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.4 ч.1 ст.317 КАС України).
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (ч.4 ст.317 КАС України).
Враховуючи викладене та те, що судом першої інстанції правильно скасовано рішення суб`єкта владних повноважень, але зазначено не зовсім вірні мотиви, колегія суддів вважає необхідним, відповідно до ст.ст. 315, ст. 317 КАС України, змінити мотивувальну частину судового рішення, шляхом її викладення в редакції цієї постанови.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року по справі № 420/670/20 – залишити без змін, змінивши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Димерлій О.О.	
Судді	    	Єщенко О.В.   Шляхтицький О.І.