ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 р.	Справа № 520/1521/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Мельнікової Л.В. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Тітов О.М., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 02.07.20 року по справі № 520/1521/2020
          за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ"  
          до        Державної податкової служби України ,        Головного управління Державної податкової служби у Харківській області                
          про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, в якому просив суд:
- скасувати рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення №1305980/41673186 від 15.10.2019 та зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну №2 від 11.09.2019.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідач протиправно відмовив підприємству в реєстрації податкової накладної. Стверджує, що господарські взаємовідносини позивача з його контрагентами мали реальний характер та підтверджені належними документами, надані до комісії та матеріалів справи первинні документи повністю підтверджують фактичну поставку товару, фактичний рух активів та зміни у власному капіталі у зв`язку з його господарською діяльністю.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2020 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №1305980/41673186 від 15.10.2019 року та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 15.10.2019 року №2.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області судовий збір у розмірі 1051 грн. 00 коп.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України  судовий збір у розмірі 1051 грн. 00 коп.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Харківській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинм справи, просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2020 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 ПК України та не взяв до уваги приписи Постанови КМУ від 21.02.2018 № 117, яка регулює порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу позивач зазначає, що апеляційна скарга не містить обґрунтованих посилань на порушення судом першої інстанції норм права, а досліджено в повному обсязі фактичні обставини справи, відтак просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до положень ч. 4  ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що між ТОВ "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" та ОСОБА_1 укладено 48 договорів оренди земельних ділянок площею 2 га за межами населених пунктів на території Морозівської сільської ради Балаклійського району Харківської області.
          З метою здійснення своєї господарської діяльності 08.05.2019 між ТОВ "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Схид Агро" укладений договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №08/05. Відповідно до умов зазначеного договору виконавець зобов`язується надати в оренду замовнику сільськогосподарську техніку з екіпажем для сівби сільськогосподарських культур та обприскування посівів з метою протидії їх забур`яненості та захисту від появи шкідників і хвороб, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити оренду на умовах цього договору.
          Відповідно до п. 2.1 та 2.2. договору № 08/05 від 08.05.2019, виконавець своїми силами і за свій рахунок зобов`язується: надати замовнику сільськогосподарську техніку з екіпажем для сівби сільськогосподарських культур та обприскування посівів з метою протидії їх забур`яненості та захисту від появи шкідників і хвороб. Забезпечити щоденну підготовку та безперервність роботи техніки. Замовник самостійно і за свій рахунок зобов`язаний приймати роботу і підписувати акти виконаних робіт. Організовувати стоянку для розміщення техніки, забезпечити охорону в денний і нічний час.
          Пунктом 3 зазначеного договору визначено, що приймання замовником робіт по посіву та обприскуванню, виконаних виконавцем згідно з умовами цього договору, здійснюється після завершення робіт, після чого складається акт здачі-прийняття виконаних робіт. Розрахунок за виконання роботи замовником виконавцю здійснюється безготівковим перерахуванням грошових коштів на розрахунковий рахунок виконавця, виходячи із строків розрахунків.
          На виконання умов договору сторонами складені наступні акти здачі-прийняття робіт (наданні послуг):
          - акт №ОУ-0000041 від 27.05.2019, відповідно до якого сторони погодили, що виконавцем проведені роботи по рахунку № СФ-0000050 від 27.05.2019, здійснена оренда сільськогосподарської техніки з екіпажем на загальну суму 274416,67 грн.;
          - акт №ОУ-0000042 від 28.05.2019, відповідно до якого сторони погодили, що виконавцем проведені роботи по рахунку № СФ-0000051 від 28.05.2019, здійснена оренда сільськогосподарської техніки з екіпажем на загальну суму 81458,33 грн.;
          - акт №ОУ-0000043 від 29.05.2019, відповідно до якого сторони погодили, що виконавцем  проведені роботи по рахунку № СФ-0000052 від 29.05.2019, здійснена оренда сільськогосподарської техніки з екіпажем на загальну суму 89166,67 грн.;
          - акт №ОУ-0000044 від 30.05.2019, відповідно до якого сторони погодили, що виконавцем проведені роботи по рахунку № СФ-0000053 від 30.05.2019, здійснена оренда сільськогосподарської техніки з екіпажем на загальну суму 185937, 50 грн.;
          - акт №ОУ-0000045 від 31.05.2019, відповідно до якого сторони погодили, що виконавцем проведені роботи по рахунку № СФ-0000054 від 31.05.2019, здійснена оренда сільськогосподарської техніки з екіпажем на загальну суму 21250,00 грн.
Зазначені суми в актах здачі-прийняття робіт (наданні послуг) указані без суми ПДВ.
          Для подальшого здійснення своєї господарської діяльності позивач (замовник) уклав з ТОВ "Схид Агро" (виконавець) договір на збирання сільськогосподарських культур врожаю 2019 року № 20/05 від 20.05.2019, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати в оренду замовнику зернозбиральні комбайни з екіпажем на збирання сільськогосподарських культур урожаю, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити оренду на умовах цього договору. Роботи з придбання сільськогосподарських культур проводяться на власному паливі виконавця.
          Пунктом 3 зазначеного договору визначено, що приймання замовником робіт по прибиранню, виконаних виконавцем згідно умов цього договору, здійснюється після збирання врожаю, після чого складається акт прийому-передачі виконаних робіт.       
          На виконання умов договору сторонами складений звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 жовтня 2019 року.
          Зібраний урожай позивачем реалізовано Товариству з обмежено відповідальністю "РІСТОН ОЙЛ", про що свідчить договір поставки № 8-С від 10.09.2019, відповідно до умов якого у строки і на умовах, визначених цим договором, продавець зобов`язується передати покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар, найменування (асортимент) і кількість якого визначається у специфікаціях до цього договору. Передача товару покупцю здійснюється партіями відповідно до специфікації, яка є невід`ємною складовою цього договору.
          Ціна товару визначається також у специфікаціях, що є невід`ємною частиною цього договору. Оплата товару здійснюється шляхом 80% оплати за товар після надання постачальником оригіналу даного договору та рахунку - фактури.
          Так, на виконання умов договору сторонами укладена Специфікація №1 до договору поставки №8-С від 10.09.2019, відповідно до умов якої товаром є насіння соняшнику у кількості 250 т вартістю з урахуванням ПДВ 2275000,00 грн..
          На виконання умов договору постачальником складено рахунок-фактуру № СФ-0000016 від 11.09.2019, відповідно до якого загальна сума товару зазначеного у специфікації № 1 до договору поставки №8-С від 10.09.2019 разом з ПДВ становить 159712,50 грн., ПДВ - 31942,50 грн.
          Право власності на товар переходить від постачальника до покупця в момент підписання обома сторона видаткової накладної на товар. Оскільки, видаткова накладна використовується для обліку товарно-матеріальних цінностей та є документом первинного обліку відповідно до ч.1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1990 №996-ХІV, то на виконання приписів закону та пунктів договору поставки №8-С від 10.09.2019 сторонами укладена видаткова накладна №РН-0000015 від 11.09.2019, відповідно до якої ТОВ "РІСТОН ОЙЛ" придбало у позивача товар – 22,022 т. насіння соняшнику врожаю 2019 року на загальну суму з урахування ПДВ  у сумі 191655,00 грн.
          Окрім того, реальність господарської операції підтверджується накладною №11/09-01 та талонами комбайнера.
          Факт транспортування товару підтверджується товарно-транспортною накладною №11/7 від 11.09.2019, відповідно до якої пунктом навантаження є с. Устимівка, а пунктом розвантаження: м. Перещепине, вул. Вербна 11б.
          Зміна майнового стану позивача вбачається із платіжного доручення №44 від 12.09.2019 на загальну суму 153324,00 грн., що свідчить про часткову оплату поставлено товару. 
          На підтвердження сплати сум податку на додану вартість у складі ціни товару, зазначеного в специфікаціях до договору поставки №8-С від 10.09.2019 за відповідною господарською операцією Товариством з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ", як постачальником, складена податкова накладна №2 від 11.09.2019 на загальну суму 159712,50 грн., з урахуванням ПДВ у сумі 31942,50 грн. Кількість поставленого товару 22,022 т.
Реєстрація податкової накладної була зупинена. Як зазначено у квитанції про зупинення до податкової накладної №1 від 24.09.2019 (реєстраційний номер в ЄРПН №9219291481): "Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.09.2019 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п. 2 "Критеріїв ризиковості платника податку". ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
На виконання вказаних вимог, Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" надало письмові пояснення та копії документів по господарським операціям за податковою накладною №2, що підтверджується поясненнями №03/10-01 від 03.10.2019, повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 08.10.2019 №1 та квитанцією №2, реєстраційний номер 28879485. 
          Вказані документи прийняті ГУ ДФС у Харківській області.
15.10.2019 Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної прийняла рішення №1305980/41673186 про відмову в реєстрації податкової накладної №2.
          Як зазначено у рішенні від 15.10.2019, підставами відмови в реєстрації податкових накладних стало: ненадання первинних документів щодо постачання/придбання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні (документи, які не надано підкреслити).
          Вважаючи, що вищевказане рішення прийняте з порушеннями норм чинного законодавства та є протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено в Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №204) (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Положеннями пункту 5 Порядку №1246 визначено, що реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 в редакції, чинній на час складення вищевикладених податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів згідно п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість згідно п. 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування
Аналогічні норми містить пункт 201.16 статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Згідно п. 12 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого ПКМ України від 21.02.2018 №117 (надалі - Порядок №117), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно п. 13 Порядку №117, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної №2 реєстрація зупинена із зазначенням: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 11.09.2019 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п. 2 "Критеріїв ризиковості платника податку". ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Колегія суддів зазначає, що окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, натомість, на час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії оцінки ризиковості платника податку, достатні для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, запровадженні ДФС  України листом від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18. Проте, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права. 
Аналогічний за змістом висновок міститься у постанові Верховного Суду від 12.04.2019 у справі №822/1878/18.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За змістом пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України"; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);  платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; - платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;  платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); - в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Крім того, в Критеріях ризиковості зазначено, що у разі виявлення у платника податків ознак ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Тобто, контролюючий орган зобов`язаний у Квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.
Також, відповідно до п. 5 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з вимогами п. п. 6 та 7 Порядку №177 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної - критеріям ризиковості здійснення операції.
Колегія суддів зазначає, що вимоги пп. 6 та 7 Порядку №177 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
Натомість, реєстрацію податкової накладної № 2 зупинено, як зазначено у квитанції, через те, що ПН/РК відповідає певним вимогам "Критеріїв ризиковості платника податку", тобто контролюючим органом застосовано критерії ризиковості платника податку до податкової накладної, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що реєстрацію накладної зупинено з підстав, які не передбачені Порядком № 117.
Відповідно до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №2 контролюючий орган фактично застосував критерій ризиковості платника податку до податкових накладних, а не до позивача, та до того ж, не навів жодного конкретного підкритерію, передбаченого пп. 1.6. п. 1 Критеріїв ризиковості, якому б відповідав позивач станом на момент формування квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, як це передбачено пп.3 п. 13 Порядку №117 та не вказав яких саме документів недостатньо.
Позивачем направлені до Державної податкової служби України повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію яких зупинено.
Всі документи, які надавались до повідомлення, а також надані до матеріалів справи, підписані ОСОБА_2 , який є директором Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОСХІД СЛОБОЖАНЩИНИ" та описують процеси господарських операцій, на які складено податкову накладну №2.
Проте, рішенням від 15.10.2019 №1305980/41673186 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.10.2019 №2 на загальну суму 191655,00 грн., в тому числі ПДВ 31942,50 грн. позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних №2 відповідно, в ЄРПН.
Вищевказані рішення обґрунтовані ненаданням позивачем копій документів, а саме: ненадання первинних документів щодо постачання/придбання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Однак, таке посилання не може слугувати підставою для відмови в реєстрації, оскільки у всіх квитанціях про відмову в реєстрації не зазначено, конкретного переліку та обсягу документів, які необхідно надати позивачу для спростування підстав зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд неодноразово у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 24.09.2019 у справі № 940/1693/18 зазначав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така підстава, як не надання відповідачу не чітко визначеного пакету документів не може слугувати самостійною, окремою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних виходячи із наступного.
За визначенням, наведеним у ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Тобто для бухгалтерського обліку, а відповідно і податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом, у постановах від 05.11.2019 у справі № 804/1571/15, від 19.03.2019 у справі № 809/1718/15.
Відповідно до ч. 5 с. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувальні рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним, оскільки платником податків надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких відмовлено та підлягають скасуванню.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання ДПС України здійснити дії по реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до Рекомендацій Комітету Ради Європи NR(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Ради 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Відповідно до абзацу 3 пункту 10.3 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду "Про судове рішення в адміністративній справі" від 20.05.2013 №7, суд може ухвалити постанову про зобов`язання відповідача прийняти рішення певного змісту за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень відповідно до закону приймає рішення на власний розсуд.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, і давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Отже, адміністративний суд, у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень, виконуючи цілі, встановлені адміністративним судочинством щодо перевірки відповідності їх прийняття (вчинення) передбаченим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається і не може втручатися в дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями.
Так, відповідно до частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна особа має право звернутися до суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
За приписами пункту 4 частини 2 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі задоволення позову суд може прийняти постанову про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Аналізуючи дані положення кодексу, законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Окрім того, відповідно до п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010, яким передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У першому та третьому випадках податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН зупинено, реєструється у день набрання законної сили саме рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, при цьому датою реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, нормами  Податкового кодексу України та Порядку чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної та можливості зазначення дати її реєстрації.
За приписами статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" № 3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява N 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
Колегія суддів погоджується з висновком  суду першої інстанції, що з метою ефективного захисту інтересів позивача, підлягає задоволенню вимога щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну від 11.09.2019 №2 на загальну суму 191655,00 грн., оскільки це є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
За приписами ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повному обсязі досліджено положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процессуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.07.2020 року по справі № 520/1521/2020  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.О. Бегунц	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Л.В. Мельнікова    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  16.10.2020 року