ПОСТАНОВА
Іменем України

23 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №818/162/16
касаційне провадження №К/9901/24973/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області

на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року (головуючий суддя Шаповал М.М.)

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 травня                 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бенедик А.П., судді - Калиновський В.А., Філатов Ю.М.)

у справі № 818/162/16

за позовом Державного науково-дослідного інституту хімічних продуктів

до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області

про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В лютому 2016 року Державний науково-дослідний інститут хімічних продуктів (далі - ДНДІХП; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Шосткинська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган) про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення від                            30 грудня 2015 року № 0000832201.

Сумський окружний адміністративний суд постановою від 10 березня 2016 року адміністративний позов задовольнив. 

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 16 травня                 2016 року постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року скасував у частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 грудня           2015 № 0000832201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3926,00 грн. Прийняв у цій частині нову постанову, якою відмовив у задоволенні вказаної частини позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Шосткинська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2016 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.  

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на безпідставному поширенні судовими інстанціями норми пункту 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) із застосуванням пільги з податку на додану вартість за кодом 14010514 на роботи з розробки конструкторської та технологічної документації. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26 липня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Шосткинської ОДПІ.

16 серпня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині поширення податкової пільги відповідно до пункту 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України, а відтак просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.  

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДНДІХП з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт від 08 вересня 2015 року № 384/18-17-22-0005/14015318.

За її наслідками Шосткинська ОДПІ дійшла, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1            статті 188, пункту 192.1 статті 192, пункту 194.1 статті 194, пунктів 201.4, 201.6, 201.7 статті 201, пункту 32 підрозділу Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України з огляду на неправомірне віднесення до операцій, звільнених від оподаткування на підставі пільги з податку на додану вартість, робіт з розроблення конструкторської і технологічної документації на обладнання, оснастку й інструмент для виготовлення та випробування виробів; проведення технологічної підготовки виробництва для виготовлення виробів; проведення приймально-здавальних випробувань виробів, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у загальному розмірі 302866,00 грн. 

При цьому з`ясовано, що в рамках виконання державного оборонного замовлення ДНДІХП укладено з рядом підприємств господарські договори на поставку виробів (Б-2ОФ, Б-3ОФ, БЧ та Б-621), виготовлених відповідно до вимог конструкторської документації та технічних умов, які є складовими частинами ракет РК-20Ф, РК-3ОФ, 621 та Р-ЗС.

Так, між позивачем та Державним підприємством «Державне Київське конструкторське бюро «Луч» укладено договори від 15 жовтня 2014 року № 325-14/03 на виготовлення виробів Б-3ОФ 7Х3.299.001 та проведення їх випробувань, а також від 15 жовтня 2014 року № 320-14/03 на виготовлення виробів Б-2ОФ 7Х3.299.011 та проведення їх випробувань. Крім того, між ДНДІХП та Державною акціонерною холдинговою компанією «Артем» укладено договори від 21 жовтня 2014 року              № 328/14/01 та від 16 жовтня 2014 року № 327-14/01.

Відповідно до умов вказаних правочинів позивач взяв на себе зобов`язання розробити конструкторську та технологічну документацію на обладнання, оснастку та інструмент для виготовлення виробів; виготовити оснащення, контрольно-вимірювальний та робочий інструмент для виготовлення виробів; провести приймально-здавальні випробування виробів; виготовити вироби Б-2ОФ, Б-3ОФ, БЧ, Б-621, які є складовими частинами ракет РК-2ОФ, РК-3ОФ, 621, Р-ЗС та відповідають коду товарів згідно з УКТ ЗЕД 9306 90 10 00 - бомби, гранати, торпеди, міни, ракети та аналогічне озброєння та їх частини; патрони, снаряди та інші боєприпаси і їх частини, включаючи дріб та пижі до патронів - для військових цілей. 

В листопаді 2014 року ДНДІХП отримано від Державного підприємства «Державне Київське конструкторське бюро «Луч» та Державної акціонерної холдингової компанії «Артем» на виконання договірних зобов`язань попередню оплату за розробку конструкторської і технологічної документації на обладнання, оснастку та інструмент для виготовлення виробів і проведення їх випробувань, проведення технологічної підготовки виробництва для виготовлення виробів, проведення приймально-здавальних випробувань виробів.

Суми податку на додану вартість, отримані у складі попередньої оплати, включено платником до податкових зобов`язань у декларації з податку на додану вартість.

У подальшому, з набранням чинності Законом України від 02 вересня 2014 року                   № 1658-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування продукції оборонного призначення», позивачем проведено коригування у бік зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму одержаної попередньої оплати за вказаними вище договорами внаслідок застосування пільги з податку на додану вартість за кодом 14010514 відповідно до пункту 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України.

На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 грудня 2015 року № 0000832201, згідно з яким, враховуючи зазначене порушення, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 302866,00 грн за основним платежем із відповідним застосуванням штрафних (фінансових) санкцій.

Визнаючи протиправним та скасовуючи вказаний акт індивідуальної дії в оскаржуваній у касаційній скарзі частині, судові інстанції виходили з того, що структура об`єкта податкової пільги за пунктом 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України аналогічна структурі об`єкта податкової пільги, визначеної пунктом 26-1 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України, яким передбачено, що тимчасово, з 01 січня 2013 року до 01 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції.

В свою чергу, Державною фіскальною службою України в листі від 06 жовтня                   2015 року № 21155/6/99-99-19-03-02-15 надано роз`яснення щодо застосування пункту 26-1 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України, де вказано, що якщо послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп`ютерних програм), що здійснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукції, то операції з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп`ютерних програм), звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

На підставі викладеного, враховуючи, що предметом постачання за укладеними позивачем господарськими договорами була продукція оборонного призначення, технологічний процес виготовлення якої містить перелік робіт, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вказані роботи слід вважати складовою частиною постачання продукції оборонного призначення, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та не можна розглядати як об`єкт оподаткування, окремо від такої продукції.

Суд касаційної інстанції з наведеними доводами погодитись не може з огляду на таке. 

Відповідно до пункту 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України, зокрема, продукції оборонного призначення, визначеної такою згідно з пунктом 9 статті 1 Закону України «Про державне оборонне замовлення», що класифікується за такими групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД: 3601, 3602; 3603 (тільки для ударних капсулів, детонаторів, що використовуються в оборонних цілях), 3604 90 00 00 (тільки для освітлювальних та сигнальних ракет, що використовуються в оборонних цілях); 8702 - 8705 (тільки для пасажирських та вантажних автомобілів звичайного типу, що використовуються в оборонних цілях та мають легку броню або обладнані з`ємною бронею); 8710 00 00 00; 8802, 8803 (тільки для безпілотних літальних апаратів з озброєнням чи без озброєння, що використовуються в оборонних цілях, їх частини); 8804 (тільки для парашутів та інших пристроїв, призначених для десантування військовослужбовців та/або військової техніки); групи 90 (тільки для біноклів, приладів нічного бачення, тепловізорів, захисних окулярів та аналогічних оптичних виробів, телескопічних прицілів та інших оптичних пристроїв для військової зброї, якщо вони не поставлені разом із військовою зброєю, для якої вони призначені, інші оптичні, навігаційні та топографічні прилади та інструменти, що використовуються в оборонних цілях); групи 93, крім включених до товарних позицій 9303 - 9304, а також 9305 (тільки призначених для виробів товарних позицій 9303 - 9304), 9306 90 90 00 та 9307.

Тобто, поширення пільги з податку на додану вартість у порядку пункту 32              підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України на операції з постачання продукції можливе лише у випадку, якщо така продукція визначена згідно з пунктом 9 статті 1 Закону України від 03 березня 1999 року № 464-XIV «Про державне оборонне замовлення» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 464-XIV) продукцією оборонного призначення та класифікується за чітко визначеними групами, товарними позиціями та підкатегоріями згідно з УКТ ЗЕД.

В свою чергу, у справі, яка розглядається, суди поширили пільгу, встановлену наведеним положенням ПК України, на операції з постачання робіт із розробки конструкторської і технологічної документації на обладнання, оснастку та інструмент для виготовлення виробів і проведення їх випробувань, проведення технологічної підготовки виробництва для виготовлення виробів, проведення приймально-здавальних випробувань виробів, що не охоплюється визначенням, наведеним у пункті 9 статті 1 Закону № 464-XIV.

Так, відповідно до пункту 9 статті 1 Закону № 464-XIV продукцією оборонного призначення є озброєння, військова та спеціальна техніка, військова зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби

Натомість, оспорювані роботи згідно з пунктом 10 статті 1 Закону № 464-XIV належать до робіт оборонного призначення, якими є: фундаментальні наукові дослідження для задоволення потреб із забезпечення національної безпеки і оборони; науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи або їх окремі етапи із створення, модернізації, утилізації продукції оборонного призначення, розроблення спеціальних технологій, матеріалів та стандартів; будівництво об`єктів і споруд оборонного та спеціального призначення; створення нових та нарощення існуючих виробничих потужностей для виготовлення продукції оборонного призначення; роботи з мобілізаційної підготовки; ремонт, модифікація, модернізація, утилізація та знищення продукції оборонного призначення; формування та ведення страхового фонду документації на озброєння, військову та спеціальну техніку, інше військове майно, об`єкти і споруди оборонного та спеціального призначення.

На ці роботи не поширюється пільга, передбачена пунктом 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України, а відтак вони оподатковуються податком на додану вартість у загальному порядку. 

За таких обставин висновок судів попередніх інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 302866,00 грн за основним платежем із відповідним застосуванням штрафних (фінансових) санкцій є помилковим.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норму матеріального права - пункт 32 підрозділу 2 Розділу ХХ «Прикінцеві положення» ПК України щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позову з прийняттям у відповідній частині нового - про відмову в задоволенні позовних вимог. 

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення, зокрема, суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Шосткинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області задовольнити.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 10 березня                   2016 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від                       16 травня 2016 року скасувати в частині задоволення позовних вимог.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення від                          30 грудня 2015 року № 0000832201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 302866,00 грн за основним платежем із відповідним застосуванням штрафних (фінансових) санкцій, відмовити. 

В іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від                 16 травня 2016 року залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова