ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 200/2402/19-а
адміністративне провадження № К/9901/26225/19
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М.Б., судді: Білоус О.В., Блажівська Н.Є., Васильєва І.А., Гімон М.М., Гончарова І.А., Желтобрюх І.Л., Олендер І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханова              Р.Ф., Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М., Юрченко В.П.,              
за участю секретаря судового засідання - Хом`яка О.А.,
учасники справи:
представник позивача - Корнієнко А.Г.,
представник відповідача - Гламазін О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків Державної податкової служби) на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року (судді - Казначеєв Е.Г., Гайдар А.В., Компанієць І.Д.) у справі № 200/2402/19-а за позовом приватного акціонерного товариства «ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (Дніпропетровське управління) про визнання протиправною та скасування вимоги, 
УСТАНОВИЛА:
У лютому 2019 року приватне акціонерне товариство «ДТЕК Шахта Комсомолець Донбасу» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Офіс великих платників, орган ДФС), в якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу від 5 грудня 2018 року № Ю-53-17 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску, ЄСВ), нараховану станом на 30  листопада 2018 року на суму 26       518 060,49 грн (далі - спірна вимога), та відшкодувати судовий збір.
Обґрунтовуючи позов Товариство, зокрема, зазначало, що 11 грудня 2018 року ним було отримано спірну вимогу про сплату боргу (недоїмки), нарахованого станом на 30  листопада 2018 року, у зазначеному розмірі. Вважає її такою, що винесена без законних підстав, всупереч пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI        «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464), який звільняє позивача від виконання обов`язків платника єдиного внеску до закінчення проведення антитерористичної операції (далі - АТО), у тому числі за період формування спірної вимоги. На підтвердження означеного вказував, що до вересня 2016 року перебував на обліку в Спеціалізованій державній податковій інспекції з обслуговування платників податків у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління Міндоходів, яка знаходилася у м. Донецьку, а пізніше, у зв`язку з тимчасовою окупацією м. Донецька, - у м. Маріуполі. Вказані міста відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року № 1275-р віднесено до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція. Місце фактичного розташування шахти позивача теж перебуває у населеному пункті, де здійснювалася АТО. З 8 вересня 2016 року місце податкового обліку позивача було змінено у примусовому порядку, за розпорядженням Офісу великих платників ДФС, прийнятим на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 30 березня 2016 року № 247, у зв`язку з реорганізацією Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м.  Донецьку шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДФС, що, на переконання позивача, не може змінювати обсяг його прав в частині звільнення від виконання обов`язків платника єдиного внеску до закінчення АТО. Додав, що направив на адресу Міжрегіонального головного управління Міндоходів Центрального офісу з обслуговування великих платників податків заяву від 17  жовтня 2014 року про звільнення від сплати єдиного внеску та надав сертифікати Торгово-промислової палати України від 5 вересня 2014 року № 2886 та № 2890, якими засвідчено настання форс-мажорних обставин відповідно до статті 10 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», у зв`язку з чим вважає виконаними умови й відсутніми перешкоди у застосуванні означеної вище норми. Додатково зазначив, що визнає можливі порушення зобов`язань зі сплати єдиного внеску до 31 грудня 2015 року, проте наполягає, що з 1  січня 2016 року відновив належне виконання податкового обов`язку, щомісячно перераховуючи ЄСВ в повному обсязі поточних нарахувань. Разом з тим, сплачені суми спрямовуються податковим органом на погашення боргу (недоїмки) у порядку календарної черговості їх виникнення, що, своєю чергою, веде до прийняття податковим органом нових вимог про сплату боргу (недоїмки). Такі вимоги він у судовому порядку визнавав неправомірними. Спірна вимога про сплату боргу (недоїмки) так само частково включала в себе суми, раніше зазначені у попередніх вимогах, скасованих за рішеннями Донецького окружного адміністративного суду за період листопад 2015 року - липень 2018 року, переважна частина з яких вже набрала законної сили.
За наслідками розгляду справи Донецький окружний адміністративний суд постановив рішення від 16 травня 2019 року, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю. 
Відмовляючи у задоволенні позову суд виходив з того, що підставою виникнення зазначеного вище боргу з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є самостійно задекларовані позивачем суми ЄСВ за період січень 2017 року - листопад 2018 року, про що зазначено в інтегрованій картці позивача. З 8 вересня 2016 року позивач перебував на обліку в Дніпропетровському управлінні Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби. Міста Київ та Дніпро не віднесено до переліку міст, де проводилася антитерористична операція. Оскільки пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» звільняє платників ЄСВ від відповідальності не в залежності від їх місцезнаходження, а в залежності від знаходження на обліку в органах доходів і зборів, - то з часу зміни податкового обліку правових підстав до звільнення позивача від виконання обов`язків, визначених частиною 2 статті 6 Закону України № 2464, за період, визначений спірною вимогою, немає. Вважав, що ці його висновки відповідають позиції Верховного Суду у зразковій справі № 812/292/18.
Не погодившись із таким судовим рішенням позивач подав до суду апеляційної інстанції скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване судове рішення в частині відмови у визнанні протиправною та скасуванні вимоги контролюючого органу від 5 грудня 2018 року № Ю-53-17 зі сплати єдиного внеску у розмірі 26       515 000,49 грн та штрафу в розмірі 2 040 грн, та ухвалити в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. Відмову в задоволенні позову про скасування спірної вимоги в частині штрафу у сумі 1 020 грн позивачем в апеляційному порядку не оскаржено.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, товариство звертало увагу суду на реєстрацію у період первинного виникнення боргу, а також на те, що місце податкового обліку позивача було змінено поза його волею, внаслідок чого негативні наслідки такої реорганізації мали нести саме державні органи за принципами правової визначеності та належного урядування. Стверджувало, що на нього продовжує поширювати дію пункт 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464 в частині звільнення від виконання обов`язків платника єдиного внеску до закінчення проведення антитерористичної операції, на обґрунтування чого посилалося на закріплену на рівні закону презумпцію правомірності дій платника та прецедентну практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) щодо якості та передбачуваності закону, застосування судом найбільш сприятливого для платника підходу та недопущення дискримінації. Додатково посилалося на преюдиційні судові рішення, помилково, на переконання апелянта, не враховані судом першої інстанції.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року апеляційну скаргу позивача задоволено, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 травня 2019 року скасовано та ухвалено нове, яким позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправною та скасовано вимогу ДФС про сплату боргу (недоїмки) від 5 грудня 2018 року № Ю-53-17 на суму 26       517 040,49 грн, у тому числі, недоїмки - 26       515 000,49 грн, штрафу - 2 040,00 грн,  та стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача судовий збір у розмірі 48 025  грн.
Досліджуючи фактичні обставини справи під час перегляду справи суд апеляційної інстанції погодився з повнотою і правильністю їх встановлення судом першої інстанції як щодо підстав і порядку зміни місця податкового обліку позивача, так і щодо визначення періоду та суми (розміру) боргу (недоїмки) з ЄСВ, зазначивши лише про встановлену судовими рішеннями неможливість застосування до платника заходів впливу у виді складання й направлення вимоги в порядку статті 25 Закону №  2464 за попередні періоди.
Разом з тим, визнаючи відсутність факту реєстрації (обліку) товариства на території населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, як законодавчо встановленої умови звільнення платника на період її проведення від виконання обов`язків, визначених частиною 2 статті 6 Закону № 2464, апеляційний суд визнав таке позбавлення позивача з боку держави права на доступ до означеної пільги дискримінаційним та поновив його.
На обґрунтування такої позиції апеляційний суд зазначав наступне.
Після реорганізації, запровадженої на виконання постанови Кабінету Міністрів України №247 "Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби" від 30.03.2016, на території Донецької області не залишилося жодної діючої Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників. Внаслідок запроваджених змін у мережі органів фіскальної служби, незважаючи на фактичне знаходження позивача на території проведення антитерористичної операції, його без його волевиявлення було знято з обліку в податковому органі, який знаходився на території міста Донецька, (яке віднесене до переліку населених пунктів - місць  проведення антитерористичної операції), та переведено на облік до іншого контролюючого органу, що розташований на підконтрольній Україні території. Фактично такими діями позивача було позбавлено права на тимчасове звільнення від сплати єдиного внеску, а тому він перебуває у менш сприятливих умовах порівняно з платниками, що не є великими платниками податків, які продовжують перебувати на обліку в податкових органах, розташованих на території проведення антитерористичної операції, та користуватися означеною пільгою. Додатково суд аргументував, що метою запровадження тимчасового звільнення від означеного обов`язку була підтримка суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення АТО, без поділу таких залежно від обсягу сплати ними податків.
Як на правову підставу такого висновку посилався на приписи Конституції України, Європейської конвенції з прав людини (ст. 14) і Першого протоколу до неї (ст.1), прецедентну практику ЄСПЛ як джерело права (рішення у справі Darby v. Sweden від 23 жовтня 1990 року за заявою № 11581/85).
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ДФС звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просила скасувати оскаржуване рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Касаційну скаргу ДФС обґрунтовано відсутністю правових підстав до тимчасового звільнення позивача від виконання обов`язку зі сплати  єдиного внеску з огляду на  непоширення на нього як на особу, що перебуває на обліку в контролюючому органі, що розташований на підконтрольній Україні території, дії пункту 9-4 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464, та неврахуванням судом апеляційної інстанції судової практики Верховного Суду у вказаних правовідносинах.
Ухвалою Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року відкрито касаційне провадження у цій справі. 
15 листопада 2019 року позивачем надано відзив на касаційну скаргу, в якому він послався на доводи щодо перереєстрації місця його податкового обліку поза його волею, які неодноразово наводились ним під час судового розгляду справи, та просив Верховний Суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.       
Ухвалою Верховного Суду від 29 травня 2020 року допущено заміну  відповідача у справі - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, на його правонаступника - Офіс великих платників податків Державної податкової служби.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалою від 1 червня 2020 року на підставі статей 346, 347 КАС України передала справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, до якої входить колегія суддів, з огляду на необхідність відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухвалених рішеннях Верховного Суду (зокрема, у справах № 805/2856/17-а (постанова від 24 квітня 2018 року), № 805/14/16-а (постанова від 25 вересня 2018  року), № 360/137/19 (постанова від 21 серпня 2019 року), № 805/609/18-а (постанова від 16 грудня 2019 року), № 826/22199/15 (постанова від 29 травня 2020  року), щодо застосування пункту 9-4 Розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI        «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) з мотивів, викладених в ухвалі колегії.
Ухвалою від 3 липня 2020 року Верховний Суд призначив справу до касаційного розгляду в судовому засіданні на 11 вересня 2020 року.
У судовому засіданні представники сторін підтримали подані ними, відповідно: касаційну скаргу, відзив на неї, додаткові пояснення, навели свої доводи і міркування на обґрунтування наведених вище правових позицій та надали відповіді на питання суддів палати.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, судова палата вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. 
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що місцем знаходження та здійснення господарської діяльності позивача на час існування спірних правовідносин було м. Добропілля Донецької області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року №1053-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція» до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція включено місто Добропілля. Також місто Добропілля входить до Переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року №1275-р. 
Позивач перебував на обліку Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників за місцем її знаходження, у м. Донецьку, а з вересня 2016 року його переведено на облік до Дніпропетровського управління Офісу великих платників Державної фіскальної служби відповідно до розпорядження Державної фіскальної служби України від 8 вересня 2016 року №47-р у зв`язку з реорганізацією Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку шляхом приєднання до Офісу великих платників Державної фіскальної служби згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 30  березня 2016 року №247.
5 грудня 2018 року ДФС сформувала вимогу № Ю-53-17 про сплату позивачем боргу (недоїмки) з Єдиного внеску станом на 30 листопада 2018 року на загальну суму 26       518 060,49 грн, у тому числі: недоїмки - 26       515 000,49 грн, штрафу - 3 060,00 грн.
Посилання позивача на судові рішення у справах №№ 805/820/16-а, 805/2173/16-а, 805/3362/17-а, 805/461/17-а, 805/2891/18-а, 805/1023/18-а, 805/2051/18-а, 0540/9014/18-а як такі, що мають преюдиційний характер для вирішення даної справи та встановлюють відсутність у нього боргу зі сплати єдиного соціального внеску станом на 31.07.2018, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, оскільки в межах розгляду означених справ судами встановлена неможливість застосування до платника заходів впливу у виді складання й направлення вимоги в порядку статті 25 Закону № 2464 за попередні періоди. 
Не погодившись з указаною вимогою, позивач оскаржив її в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України, проте, рішенням від 5 січня 2019  року спірну вимогу залишено без змін, внаслідок чого позивач звернувся до суду із цим позовом.
Касаційна скарга розглядається судом відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.  
Визначаючи межі касаційного перегляду справи судова палата виходить з приписів частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній станом на час відкриття касаційного провадження в цій справі; далі - КАС України), відповідно до яких суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Отже, спір, переданий на вирішення касаційного суду, полягає не у площині встановлення фактів чи обставин справи, а виключно в питанні застосовності до позивача як платника єдиного внеску норми Закону, що запроваджує тимчасове звільнення від виконання обов`язку зі своєчасного нарахування та сплати ЄСВ та звільняє від відповідальності у разі його порушення.
Відмовляючи у позові суд першої інстанції виходив із з`ясування буквального значення юридичного тексту закону (граматичного способу тлумачення норми) та судової практики, що склалася на час вирішення справи у Верховному Суді. Натомість суд апеляційної інстанції виходив з принципу верховенства права, застосував норми Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод як норми прямої дії та прецедентну практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) як джерело права, визнавши встановленим факт дискримінації платників за ознакою обсягу сплачуваних ними податків, внаслідок чого задовольнив позов, проігнорувавши фактичну невідповідність сторони обов`язковій законодавчій умові. 
Статтею 242 КАС України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина п`ята вказаної статті). 
Вирішуючи питання про релевантне правове регулювання та з`ясовуючи наявність конфлікту між застосовними нормами права,  судова палата виходить з такого.
Частиною першою статті 8 Конституції України встановлено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Стаття 7 КАС України визначає джерела права, які застосовуються судом і встановлює правила врегулювання конфлікту між ними. Так, згідно до частини першої цієї статті, суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо суд доходить висновку, що закон чи інший правовий акт суперечить Конституції України, суд не застосовує такий закон чи інший правовий акт, а застосовує норми Конституції України як норми прямої дії Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж ті, що встановлені законом, то застосовуються правила міжнародного договору України (частини четверта, п`ята статті 7 КАС України). До джерел права, що застосовуються судом при розгляді справ, законом віднесено також Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950  року  і  протоколи до неї, згоду на обов`язковість яких надано Верховною Радою України та практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини (стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).
У Рішенні від 2 листопада 2004 року № 15-рп/2004 Конституційний Суд України зазначив, що верховенство права - це панування права в суспільстві. Верховенство права вимагає від держави його втілення у правотворчу та правозастосовну діяльність, зокрема у закони, які за своїм змістом мають бути проникнуті передусім ідеями соціальної справедливості, свободи, рівності тощо.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).
За визначеними на рівні Основного і профільного законів повноваженнями Кабінет Міністрів України, серед іншого, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики держави; утворює, реорганізовує і ліквідує міністерства та інші центральні органи виконавчої влади відповідно до закону в межах коштів, передбачених у Державному бюджеті України на утримання органів виконавчої влади, затверджує положення про зазначені органи й усуває недоліки в їх роботі (пункт 3 частини першої статті 116 Конституції України, пункт третій частини першої статті 2; частина друга статті 19; абзац дванадцятий пункту 6 частини першої статті 20 Закону України «Про Кабінет Міністрів України»). Кабінет Міністрів України є колегіальним органом та здійснює виконавчу владу на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга, третя статті 3 цього закону).
Невід`ємною складовою правового регулювання відносин у сфері оподаткування є визначення правового механізму діяльності державних органів, на які покладається обов`язок контролю за виконанням державної політики у цій сфері.
Податковий кодекс України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), серед іншого, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом також визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Разом з тим, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (загалом по тексту судового рішення застосовується у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з частиною другою статті 2 Закону № 2464-VI виключно цим Законом визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, платники єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, розмір єдиного внеску, орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність, склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування, порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Відповідно до положень пункту 1 частини другої статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Порядок обчислення та строки сплати єдиного внеску передбачені статтею 9 Закону № 2464-VI. Частиною восьмою цієї статті передбачено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Стаття 25 Закону № 2464-VІ регламентує заходи впливу та стягнення, і частиною першої цієї статті передбачено, що рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Законом України від 2 вересня 2014 року №1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» доповнено Розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464 пунктом 9-3 (пункт 9-4 в редакції Закону № 2464, чинній на час виникнення спірних правовідносин) наступного змісту: «Платники єдиного внеску, визначені статтею 4 Закону №2464, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року N 405/2014, звільняються від виконання своїх обов`язків, визначених частиною другою статті 6 Закону №2464, на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану.
Підставою для такого звільнення є заява платника єдиного внеску, яка подається ним до органу доходів і зборів за основним місцем обліку або за місцем його тимчасового проживання у довільній формі не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за днем закінчення антитерористичної операції.
Відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим Законом за невиконання обов`язків платника єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, до платників єдиного внеску, зазначених у цьому пункті, не застосовуються.
Недоїмка, що виникла у платників єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року №405/2014, визнається безнадійною та підлягає списанню в порядку, передбаченому Податковим кодексом України для списання безнадійного податкового боргу».
З аналізу зазначених приписів чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства вбачається, що закон пов`язує звільнення платників єдиного внеску від обов`язків та відповідальності за невиконання вимог законодавства щодо своєчасності та повноти сплати єдиного внеску, з фактом перебування такого платника на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, за визначеним переліком.
Разом з тим, перебування платника єдиного внеску, місцезнаходження якого зареєстроване на території визначених переліком населених пунктів, де проводилася антитерористична операція, на обліку в органі доходів і зборів, який розташований поза межами території проведення антитерористичної операції, - виключає звільнення такого платника від відповідальності, штрафних та фінансових санкцій, передбачених Законом № 2464-VІ. До такого висновку дійшов Верховний Суд під час розгляду зразкової справи №812/292/18 (рішення від 30 березня 2018 року, залишене без змін постановою Великої палати Верховного Суду від  6 листопада 2018 року).
Відповідно до статті першої Першого Протоколу Європейської конвенції із захисту прав людини «Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів».
Правомірність обмеження майнових прав (законних очікувань) платників податків з боку держави неодноразово була предметом розгляду Європейського суду з прав людини, внаслідок чого Судом було сформовано уніфіковану позицію, за якою обмеження у реалізації будь-якого права може бути визнано правомірним за дотримання таких умов як: законність, легітимна мета та необхідність у демократичному суспільстві. Сукупність таких умов наразі відома під назвою «трискладовий тест». 
Відповідно до сталої практики Європейського суду з прав людини для встановлення відповідності певного заходу принципу правомірності позбавлення володіння слід проаналізувати три критерії:
- чи є такий захід правомірним (передбаченим національним законодавством);
- чи має позбавлення власності суспільний (громадський) інтерес, тобто чи є легітимною мета такого обмеження;
- чи є такий захід пропорційним поставленій меті (забезпечує справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю додержання фундаментальних прав окремої людини).
Якщо хоча б одного із зазначених критеріїв не буде дотримано, то ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу до Конвенції.
У рішенні ЄСПЛ «АГОСІ проти Об`єднаного Королівства» наголошується на необхідності встановлення відношення пропорційності між можливістю застосування, характером заходів з обмеження права власності та метою, що має бути досягнута в результаті такого застосування. При цьому міра дбайливості власника щодо відвернення правопорушення становить лише один з елементів балансу приватного та публічного інтересів, що має розглядатись у сукупності з іншими обставинами справи. У спрощеному вигляді під публічним інтересом у цьому контексті мається на увазі реалізація превентивної функції права шляхом вилучення засобів та предметів правопорушення, що загалом відповідає ч. 6 ст. 13 ЦК  (застосування судом до особи, яка зловживає правом користування річчю, «інших наслідків, встановлених законом»).
Звертаючись до рішення ЄСПЛ у справі «Ісмаїлов проти Росії», вбачаємо наступне: «для того, щоб втручання вважалося пропорційним, воно має відповідати тяжкості правопорушення». Тобто держава повинна подбати про певний баланс між засобами впливу, які застосовуються до правопорушника, адекватною оцінкою його протиправних дій та метою, якої хоче досягти держава.
На рівні національного процесуального закону ( частиною другою статті 2 КАС України)  визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди обов`язково перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Як вбачається з тексту судового рішення Першого апеляційного адміністративного суду, означені питання судом не досліджувалися. Констатувавши, що переведення позивача на облік до іншого контролюючого органу здійснено на підставі постанови Уряду, суд, однак, не вказав, у чому полягає відсутність легітимної мети такого переведення й не обґрунтував порушення принципу пропорційності його наслідків. Крім того, не визначився, із яким саме правилом з переліку, передбаченого статтею 7 КАС України він пов`язує наведене правозастосування. Крім того, ухваливши судове рішення, що суперечить сталій практиці Верховного Суду, не зазначив жодних правових підстав, які б давали йому процесуальне право здійснити такий відступ.
З`ясовуючи означений перелік питань, колегія суддів палати виходить з наступного.
Організаційно-правова структура органів ДФС України була різнорівневою (центральний і територіальний) та багатоланковою (вища, середня та низова), мала також поділ за спеціалізацією. Саме тому забезпечення великому платникові податків можливості обліковуватися за місцезнаходженням (з урахуванням окупації частини території країни) не завжди було об`єктивно доступним. 
Згідно з пунктом 1 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30 березня 2016 року №247 «Деякі питання територіальних органів Державної фіскальної служби» вирішено: перейменувати Міжрегіональне головне управління Державної фіскальної служби - Центральний офіс з обслуговування великих платників в Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби; реорганізувати спеціалізовані державні податкові інспекції з обслуговування великих платників шляхом їх приєднання до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за       переліком       згідно з додатком.
Зокрема, вказаною Постановою реорганізовано Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС - шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДФС.
Отже, реорганізація мережі спеціалізованих державних податкових інспекцій з обслуговування великих платників шляхом їх приєднання до Офісу великих платників податків відбулася на підставі, в межах повноважень та у порядку, визначеними законодавством. Питання доцільності проведення такої реорганізації повністю перебуває у віданні Кабінету Міністрів України як органу, уповноваженого на формування й реорганізацію системи органів ДФС. Як вбачається з відомостей на офіційному сайті, рішення скоротити кількість територіальних органів ДФС прийнято на засіданні Кабінету Міністрів України в рамках скорочення апарату та територіальних органів міністерств, відомств, інших центральних органів виконавчої влади з метою оптимізації структури ДФС, покращення менеджменту та спрощення бюрократичних процедур. Мережа ж новостворених органів об`єктивно залежала від фактичної окупації частини території країни.
Що стосується переведення великого платника податків на облік до іншого контролюючого органу поза його волею, то аналізуючи його правомірність судова палата виходить з чинного правового регулювання означеного питання.
Порядок обліку платників податків і зборів визначається Центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (підпункт 63.10.1 пункту 63.10 статті 63 ПК України).
Так,  згідно з вимогами статті 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків. З метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, може прийняти рішення про зміну основного місця обліку великого платника податків.
Також саме Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за приписами пункту 64.7 статті 64 ПК України, визначає порядок обліку платників податків у контролюючих органах та порядок формування Реєстру великих платників податків на відповідний рік з урахуванням критеріїв, визначених цим Кодексом для великих платників податків.
У разі включення платника податків до Реєстру великих платників податків на нього поширюються особливості, визначені цим Кодексом для великих платників податків (абзац другий цього пункту).
Після включення платника податків до Реєстру великих платників податків та отримання повідомлення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, про таке включення платник податків зобов`язаний стати на облік у контролюючому органі, що здійснює супроводження великих платників податків, з початку податкового періоду (календарного року), на який сформовано Реєстр.
Щодо великих платників податків, які самостійно не стали на облік у контролюючому органі, що здійснює супроводження великих платників податків, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про зміну основного місця обліку та переведення їх на облік у контролюючі органи, що здійснюють супроводження великих платників податків. 
У разі відсутності за місцем реєстрації великого платника податків контролюючого органу, що здійснює супроводження великих платників податків, облік такого платника податків за рішенням центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, здійснюється або територіально найближчим контролюючим органом, що здійснює супроводження великих платників податків, або іншим контролюючим органом (абзаци третій, четвертий, п`ятий пункту 64.7 статті 64 ПК України).
Отже, зазначене переведення здійснене органом, що уповноважений на таке переведення, у зв`язку і  внаслідок реорганізації системи контролюючих органів, тобто у випадку й у спосіб, визначений законом. 
Аналізуючи дотримання вимоги пропорційності введених обмежень, з огляду на встановлену судом об`єктивну неможливість продовження функціонування спеціалізованого органу податкового контролю з обслуговування великих платників на непідконтрольній Україні території, судді палати не знайшли підстав обґрунтовано стверджувати про відсутність необхідного балансу між інтересами окремого платника й інтересами громадянського суспільства у період збройної агресії у правовідносинах, безпосередньо пов`язаних з такими обставинами та, з урахуванням суті ненаданої пільги, - про покладення на платника надмірного тягаря. 
Крім того, установлені обмеження є такими, що відповідають критерію «необхідність у демократичному суспільстві», з наведених вище підстав.
З огляду на вказане, Верховний Суд визнає, що в даному випадку наявне втручання держави у майнові права платника, але воно є законним та є пропорційним вищевказаній легітимній меті. 
З огляду на викладене, закон, що встановлює тимчасове звільнення від виконання обов`язку платника єдиного внеску, не застосовний до позивача як особи, що не перебуває на податковому обліку на території населених пунктів, де проводилася АТО, за затвердженим переліком. 
Крім того, незастосовність цього закону до позивача унеможливлює вирішення питання про наявність підстав до відступу від практики його правозастосування у межах даної справи. 
Загалом, незастосування чинного на момент виникнення спірних правовідносин закону судом можливо лише у таких випадках: 1) його явної неконституційності (частина третя та четверта статті 7 КАС України); 2) неясності/двозначності його положень (нерелевантності або «незастосовності» стосовно спірних правовідносин); 3) застосування іншого закону (шляхом подолання колізії). 
Поновлюючи позивача у праві на пільгу, визначену пунктом 9-4 розділу VIII прикінцевих і перехідних положень Закону № 2464 та не застосувавши до нього законодавчо встановленої умови такого надання пільги, суд жодним чином не обґрунтував підстави такого ігнорування такої умови. Разом з тим, вказаний закон є чітким й однозначним, підстав до множинного його розуміння чи тлумачення Суд не вбачає, а норм матеріального права на рівні національного чи міжнародного законодавства, яким він суперечив би, - судом не встановлено.
Отже, оскаржуване судове рішення є таким, що не відповідає приписам статті 242 КАС України, зокрема, частині 5 цієї статті, а застосована судом апеляційної інстанції практика ЄСПЛ у справі Darby V. Sweden - нерелевантною до спірних правовідносин з огляду на встановлену у справі, що розглядав ЄСПЛ, відсутність законної мети.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищенаведеного постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року підлягає скасуванню, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 травня 2019 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359       Кодексу адміністративного судочинства України, судова палата
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків Державної податкової служби) задовольнити частково. 

2. Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року скасувати, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 16 травня 2019       року залишити в силі.
3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                                                       Н.Є. Блажівська
                                                                                                                       І.А. Васильєва
                                                                                                                       М.М. Гімон 
                                                                                                                       І.А. Гончарова
                                                                                                                       І.Л. Желтобрюх 
                                                                                                                       І.Я. Олендер
                                                                                                                       С.С. Пасічник
                                                                                                                       Є.А. Усенко
                                                                                                                       Р.Ф. Ханова              
                                                                                                                       В.В. Хохуляк
                                                                                                                       Т.М. Шипуліна
                                                                                                                       В.П. Юрченко