ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 823/1825/16                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: С.О. Кульчицький

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                              Файдюка В.В.
суддів:                                        Безименної Н.В.
                                                            Земляної Г.В.
При секретарі:                              Марчук О.О.
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Шполянський завод продтоварів" на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Шполянський завод продтоварів" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним   та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :
Приватне акціонерне товариство "Шполянський завод продтоварів" (далі - позивач,  ПрАТ "Шполянський завод продтоварів") звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 вересня 2016 року №0000772200.
Позов обґрунтовано тим, що перевіряючими під час проведення перевірки не надано належної оцінки наявним первинним документам. Господарські операції з контрагентом позивача підтверджені належними первинними документами, які підтверджують формування показників податкової звітності товариства та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково.
Постановою Верховного Суду від 07 липня 2020 року постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16 березня 2017 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року в задоволенні даного позову відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд виходив з того, що первинні документи, які стали підставою для формування витрат позивача по господарських операцій з ПП "Орім", не підтверджують реальність надання маркетингових послуг, а тому їх вартість не може включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.
В обґрунтування своєї позиції скаржник зазначив, що отримані від ПП «Орім» послуги пов`язані з виробництвом, продажем та придбанням продукції ПрАТ «Шполянський ЗПТ» кінцевим споживачем, що дає підстави віднести вартість цих послуг до складу валових витрат підприємства. Оскільки вказані послуги надавалися на період дії договірних відносин з поставки товару і розміщення його для продажі в мережі магазинів ТОВ «АТБ-маркет», то послуги мали ознаки регулярних, постійних :а, виходячи з досягнутого результату, - суттєвих, були пов`язані з господарською діяльністю ПрАТ «Шполянський ЗПТ» та обумовлені отриманням економічної вигоди, якою характеризується будь-яка господарська діяльність. Тому ПрАТ «Шполянський ЗПТ» правомірно включив у витрати «на збут» виписані ПП «Орім» податкові накладні, а сам лише факт незрозумілості перевіряючим мети і економічного ефекту послуг не позбавляє згідно законодавства права підприємства на податковий кредит.
Оскільки сторони до суду не з`явилися, справу розглянуто у відкритому судовому засіданні в м. Києві, без фіксації судового процесу, в порядку ч. 4 статті 229 КАС України.
Суд, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга позивача не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, посадовими особами Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Шполянський завод продтоварів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року відповідно до затвердженого плану перевірки.
За результатами перевірки складено акт від 29 червня 2016 року №503/14/00380681 (далі - акт перевірки), за змістом якого встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
- п.44.1. ст.44, підп.134.1.1. п.134.1. ст.134, п.135.1.-135.4. ст.135, п.137.1. ст.137, п.138.2. ст.138, підп.138.10.3 п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за вищевказаний період на загальну суму 119 881,00 грн.;
- пп.192.1.1 п.192.1. ст.192, п.198.1., 198.3., 198.6. ст. 198, п. 201.15. ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі ПДВ) за вищезгаданий період на загальну суму 160 931,00 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення від 13 липня 2016 року № 0000492200 та № 0000512200, якими позивачу визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
За наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень до органів ДФС, вказані рішення частково скасовані та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 20 вересня 2016 року № 0000772200, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 188 838,00 грн (151 071,00 грн основний платіж та 37 767,00 грн штрафна (фінансова) санкція).
Спірне податкове повідомлення-рішення прийняте за порушення згідно з податковими накладними від таких контрагентів: ПП «ВЕРОНА»; ДП «Черкаський ЕТЦ»; ПП «Черкасибудресурси»; ТОВ «Ю.К.М.»; ПП ОСОБА_1 ; ТОВ «Трансойл Компані»; ПП «Орім».
Однак порушення щодо ПП «ВЕРОНА», ДП «Черкаський ЕТЦ», ПП «Черкасибудресурси», ТОВ «Ю.К.М.», ПП ОСОБА_1 , ТОВ «Трансойл Компані» на загальну суму ПДВ 19 233,00 грн позивач визнав, підставами спору не зазначав. 
Отже спірним у даній справі є податкове повідомлення-рішення  № 0000772200 в частині визначення позивачу податкового зобов`язання з ПДВ по господарським правовідносинам з ПП «Орім».
Не погоджуючись з цим податковим повідомленням-рішенням в частині правовідносин з ПП «Орім», вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відповідно до ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
На виконання вимог вказаної статті колегія суддів переглядає оскаржуване рішення з тих підстав та щодо тих обставин, на які посилається апелянт в своїй скарзі.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом ч.1,2 статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (в тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно п. 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів\послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201. 8 статті 201 Кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу. Податкова накладна видається платником податку, якій здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Відтак, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Скасовуючи рішення попередніх судових інстанції та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що необхідно дослідити реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим контрагентом.
Судом встановлено, що 01 вересня 2014 року позивач уклав з ПП «Орім» договір № 282 про надання маркетингових послуг (далі - договір № 282). 
За умовами вказаного договору перелік та види послуг зазначаються у невід`ємних додатках до цього договору.
Згідно з додатком № б/н від 01 жовтня 2014 року до договору № 282 ПП «Орім» зобов`язується надати позивачу послуги на загальну суму 302 320 грн.
Відповідно до додатку № б/н від 01 листопада 2014 року до договору № 282 ПП «Орім» зобов`язується надати позивачу послуги з розробки результатів маркетингового дослідження, визначити відносну динаміку продажу продукції у торговельній мережі та об`єму продажу товарів у торгівельних точках у грошовому виразі, що взяли участь у дослідженні на загальну суму 60 590,00 грн.
Згідно з додатком № б/н від 01 грудня 2014 року до договору № 282 ПП «Орім» зобов`язується надати позивачу послуги з обробки результатів маркетингового дослідження та надання звіту, визначити відносну динаміку продажу продукції у торговельній мережі, визначити залишки продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженнях, визначити об`єм продажу товарів у торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні на суму 76 880,00 грн.
Сплачені кошти за договором № 282 від 01 вересня 2014 року позивач включив у витрати на підставі підписаних уповноваженими особами актів здачі-прийняття робіт (наданих  послуг):
1) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 31 жовтня 2014 року № 00238 (місце складання м.Дніпропетровськ) на загальну суму 285 120,00 грн (у т.ч. ПДВ 47 520,00 грн);
2) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 30 листопада 2014 року № 005402 (місце складання м.Дніпропетровськ) на загальну суму 60 590,00грн. (у т. ч. ПДВ 10 098,33 грн);
3) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 31 грудня 2014 року № 008433 (місце складання м.Дніпропетровськ) на загальну суму 76 880,00грн. (у т.ч. ПДВ 12 813,33 грн).
На підтвердження виконання умов вищевказаного договору ПП «Орім», позивачем надано суду наступні звіти (мовою оригіналу):
- «Отчёт о проведенном опросе покупателей в городе Запорожье за октябрь 2014 года», цель исследования: определение спонтанных образов потребителей, связанных с подобной продукцией ТМ «Жайвір»;
- «Отчёты о проведенном маркетинговом исследовании за октябрь, ноябрь и декабрь 2014 года «Ситуация на рынке халвы», цель исследования: получение информации об отношении покупателей к халве, количественная информация о потенциале рынка халвы, отношение к различным торговым маркам, их успешность/неуспешность для потребителей»;
- «Определение остатков продукции ТМ «Жайвір» в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городе Днепропетровск, принимающих участие в исследовании в октябре, ноябре и декабре 2014 года»;
- «Определение объемов продаж продукции ТМ «Жайвір» в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городе Днепропетровск, принимающих участие в исследовании в октябре, ноябре и декабре 2014 года в денежном выражении»;
- «Определение относительной динамики продаж продукции ТМ «Жайвір» в октябре, ноябре и декабре 2014 года в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городах Днепропетровск, Никополь, Запорожье, Павлоград, Новомосковск, ОСОБА_6, Днепродзержинск, Комсомольск, Черкассы, Кременчуг, Кировоград, Киев, Николаев, Харьков»;
- «Определение относительной динамики продаж ТМ «Sladko» в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городах Днепропетровск, Никополь, Запорожье, Павлоград, Днепродзержинск в ноябре 2014 года».
01 січня 2015 року позивач уклав з ПП «Орім» договір № 282 про надання маркетингових послуг (далі - договір № 282 від 01 січня 2015 року). Перелік та види послуг зазначаються у невід`ємних додатках до нього. 
Відповідно до додатку № б/н від 01 лютого 2015 року до договору № 282 від 01 січня 2015 року, ПП «Орім» зобов`язується надати позивачу послуги на загальну суму 173 610,00 грн з дослідження ставлення споживачів до упаковки товару, проведення телефонного опитування респондентів, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному та грошовому виразах.
Згідно з додатком № б/н від 01 березня 2015 року до договору № 282 від 01 січня 2015 року, ПП «Орім» зобов`язується надати позивачу послуги на загальну суму 51 210,00 грн з обробки результатів маркетингового дослідження та визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі. 
Відповідно до додатку № б/н від 01 березня 2015 року до договору № 282 від 01 січня 2015 року, ПП «Орім» зобов`язується надати позивачу послуги на загальну суму 117 850,00 грн з проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі.
Формування витрат за договором № 282 від 01 січня 2015 року позивач здійснив на підставі підписаних уповноваженими особами актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг):
1) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 31 січня 2015 року № 007731 (місце складання м. Дніпропетровськ) на загальну суму 8 570,00 грн (у т.ч. ПДВ 1 428,33 грн);
2) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 28 лютого 2015 року № 021447 (місце складання м. Дніпропетровськ) на загальну суму 173 610,00 грн (у т.ч. ПДВ 28 935,00 грн);
3) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 31 березня 2015 року № 030040 (місце складання м. Дніпропетровськ) на загальну суму 51 210,00 грн (у т.ч. ПДВ 8 535,00 грн);
4) акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) від 31 березня 2015 року № 030047 (місце складання м. Дніпропетровськ) на загальну суму 117 850,00 грн (у т.ч. ПДВ 19641,67 грн).
На підтвердження виконання умов вищевказаного договору ПП «Орім» позивачем надано суду такі звіти наданих послуг (мовою оригіналу):
- «Отчёт определения объема продаж продукции ТМ « Жайвір » за январь 2015 года в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в г.Днепропетровск в денежном выражении»;
- «Отчёт определения остатков продукции ТМ «Жайвір» за январь 2015 года в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городах Днепропетровск, Никополь, Запорожье, Павлоград, Новомосковск, Днепродзержинск и пгт. Покровское»;
- «Отчёт определения объема продаж продукции ТМ «Жайвір» за февраль 2015 года в 16-ти торговых точках в городах Днепропетровск, Киев, Запорожье, Кременчуг, Павлоград, Кривой Рог в денежном выражении»;
- «Отчёт определения объема продаж продукции ТМ «Жайвір» за февраль 2015 года в 70-ти торговых точках в городах Днепропетровск, Никополь, Новомосковск, Днепродзержинск, Комсомольск, Черкассы,, Кременчуг, Кривой Рог в количественном выражении»;
- «Отчет определения относительной динамики продаж продукции ТМ «Жайвір» за февраль 2015 года в 41-й торговой точке сети ООО «АТБ-Маркет» в городах Днепропетровск, Кривой Рог, Запорожье, Никополь»;
- «Отчет определения относительной динамики продаж продукции ТМ « Жайвір » за февраль 2015 года в 2-х торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городах Орджоникидзе и Новомосковск»;
- «Отчёты об отношении потребителей к упаковке товара и проведении маркетингового исследования «Анкетирование потребителей сладостей» в графиках и диаграммах»;
- «Отчёт определения объема продаж продукции ТМ «Жайвір» за март 2015 года в 121-й торговой точке в городах: Краматорск, Чернигов, Киев, Бердянск, Буринь, Харьков, Винница, Запорожье, Кривой Рог, Коростень, Мариуполь, Житомир, Сумы, Буча, Бровары, Днепропетровск, Николаев, Лохвица, Гайворон, Золотоноша, - в количественном выражении»;
- «Отчет определения относительной динамики продаж продукции ТМ «Жайвір» за март 2015 года в 15-ти торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городах Днепропетровск, Запорожье, Никополь»;
- «Отчёт определения остатков продукции ТМ «Жайвір» за март 2015 года в торговых точках сети ООО «АТБ-Маркет» в городе Днепропетровск».
Також за результатами господарських правовідносин ПП «Орім» виписало позивачу наступні податкові накладні:
- від 27 жовтня 2014 року № 112 на суму 17 200,00 грн (у т.ч. ПДВ 2 866,67 грн);
- від 31 жовтня 2014 року № 523 на суму 285 120,00 грн (у т.ч. ПДВ 47 520,00 грн);
- від 28 листопада 2014 року № 719 на суму 5 330,00 грн (у т.ч. ПДВ 888,33 грн);
- від 30 листопада 2014 року № 1105 на суму 55 260,00 грн (у т.ч. ПДВ 9 210,00 грн);
- від 31 грудня 2014 року № 1876 на суму 76 880,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 813,00 грн);
- від 29 січня 2015 року № 158 на суму 8750,00 грн (у т.ч. ПДВ 1 428,33 грн);
- від 19 лютого 2015 року № 668 на суму 12 840,00 грн (у т.ч. ПДВ 2 140,00 грн);
- від 27 лютого 2015 року № 867 на суму 6 670,00 грн (у т.ч. ПДВ 1 111,67 грн);
- від 28 лютого 2015 року № 1279 на суму 154 100,00 грн (у т.ч. ПДВ 25 683,33 грн);
- від 31 березня 2015 року № 1763 на суму 51 210,00 грн (у т.ч. ПДВ 8 535,00 грн);
- від 31 березня 2015 року № 2134 на суму 117 850,00 грн (у т.ч. ПДВ 19 641,67 грн).
Як вірно було вказано судом першої інстанції, маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.
При цьому, такі документи повинні, зокрема, акти приймання-передачі послуг, повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: назву документа (форми); дату і місце складання; найменування підприємства, від імені якого складено документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.
Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження.
Так, актах здачі-прийняття робіт визначено, що контрагентом позивача  проведено такі роботи: фокус-груп, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування, on-Line опитування споживачів на основі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань, проведення телефонного опитування респондентів, визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі, визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні, визначення об`єму продажу товарів у торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні.
Разом з тим, у наявних в матеріалах справи актах здачі-прийняття робіт (наданих послуг), які підписані замовником (позивачем) та виконавцем (ПП "Орім"), не зазначено адресу, за якою проводилося дослідження, не вказано кількість опитуваних осіб, не визначено кількісні та вартісні показники здійснення маркетингових досліджень, а також не вказано повний зміст наданих послуг.          
У звітах щодо проведення фокус-групових досліджень, телефонних опитувань, анкетуваннях споживачів міститься загальновідома інформація щодо продукції ТМ "Жайвір" - не зазначено адреси, за якою проводились дослідження, не вказано кількість опитуваних споживачів, не визначено кількість та вартісні показники здійснених маркетингових досліджень та взагалі не вказано повний зміст проведених робіт.
Крім того, надані звіти про надання маркетингових послуг ПП "Орім" містять лише узагальнену статистичну інформацію, та в них фактично відсутні висновки та рекомендації замовнику (позивачу) за результатами проведених досліджень, розроблених саме для позивача.
Обґрунтовуючи свою позицію про безтоварність укладених договорів, відповідач зазначає, що посилаючись на вплив отриманих послуг від контрагента на господарську діяльність Товариства, позивач не довів причинний зв`язок економічному ефекту, оскільки збільшення доходу від продажу може бути обумовлений підвищенням ціни на товар. 
Так, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно якої кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Проте, на підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання позивачем не надано доказів необхідність проведення таких маркетингових досліджень. Позивачем не надано докази, що  результати маркетингових досліджень призвели до збільшення продажів продукції позивача.
Слід зазначити, що суд першої інстанції ухвалою від 31 липня 2020 року зобов`язав позивача надати суду: докази на підтвердження обґрунтування розрахунку вартості маркетингових послуг, виходячи з одиниці виміру та періоду, зазначених у додатках до договорів про надання маркетингових послуг; пояснення щодо відсутності у звітах висновків та рекомендацій замовнику за результатами проведених досліджень; докази на підтвердження реального виконання результатів отриманих послуг у господарській діяльності, а саме - первинних документів на підтвердження використання позивачем наданих ПП "Орім" маркетингових послуг (зокрема, актів списання запасів, доказів здійснення переобладнання виробництва для збільшення обсягів виробництва тощо); докази на підтвердження впливу на господарську діяльність підприємства маркетингових послуг, придбаних у ПП "Орім"; докази на підтвердження наявності причинного зв`язку між наданими послугами та отриманим економічним ефектом, оскільки збільшення доходу від продажу може бути обумовлений підвищенням ціни на товар; пояснення щодо не зазначення в актах здачі-прийняття послуг, які підписані замовником (позивачем) та виконавцем (ПП "Орім") адреси, за якою проводилося дослідження, кількості опитуваних осіб, кількісних та вартісних показників здійснення маркетингових досліджень, повного змісту наданих послуг.
Проте, позивачем суду таких доказів не надано.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас, потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірні правовідносини, та зазначав, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів.
З урахуванням встановлених обставин та наведених вище документів і норм, суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати зазначені в Акті перевірки документи саме первинними бухгалтерськими документами, які б підтверджували фактичне придбання позивачем товарів (робіт, послуг) у контрагента - ПП «Орім», оскільки лише наявність у платника податків видаткових накладних, виписаних від імені його контрагента, не є достатньою підставою для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
На думку колегії суддів, первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, на які посилається позивач, в сукупності не є достатніми доказами фактичного виконання господарських операцій.
Таким чином, в матеріалах справи відсутні належні докази, які б підтверджували факт виконання господарських зобов`язань за договором, укладеним між ПАТ "Шполянський завод продтоварів" та ПП «Орім».
Відповідно, описані вище господарські операції не викликали зміни в структурі активів та зобов`язань позивача, його власному капіталі та не спричинили реальні зміни майнового стану цього платника податків.
Водночас, за відсутності факту придбання послуг або в разі якщо придбані послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість, навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Відтак, на думку суду, не надання позивачем доказів на підтвердження обґрунтування розрахунку вартості маркетингових послуг, виходячи з одиниці виміру та періоду, зазначених у додатках до договорів про надання маркетингових послуг, не надання документального підтвердження реального виконання результатів отриманих послуг у господарській діяльності, а саме - первинних документів на підтвердження використання позивачем наданих маркетингових послуг (зокрема, актів списання запасів, доказів здійснення переобладнання виробництва для збільшення обсягів виробництва тощо), виключає можливість бухгалтерського обліку первинних документів, складених за наслідками спірних операцій.
Враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції вважає висновок відповідача про порушення ПАТ "Шполянський завод продтоварів" вимог ПК України при формуванні показників податкового кредиту за перевіреними господарськими операціями законним та обґрунтованим.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судів першої інстанції і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.
Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість визнається судом правомірним.
Таким чином, правомірним є висновок суду першої інстанції про відмову в задоволенні даного адміністративного позову.
Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331  КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Шполянський завод продтоварів" - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.
Повний текст рішення складено 22 грудня 2020 року.

Головуючий суддя:                                                                      В.В. Файдюк
                     
                     Судді:                                                                       Н.В. Безименна
                                                                                                    
                                                                                                    Г.В. Земляна