ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/8462/18                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Чудак О.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 листопада 2020 року                                                                               м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Карпушової О.В., Оксененка О.М, при  секретарі - Черніченко К.О., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 квітня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Розмай Агро» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Розмай Агро» (надалі - ТОВ «Розмай Агро») звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у м. Києві від №650656/41622215 від 16.04.2018 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ДФС України з питань розгляду скарг №1576/41622215/2 від 02.05.2018 року;
- зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну №118 від 19.03.2018 року у Єдиному реєстрі податкових накладних.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки ТОВ «Розмай Агро» надано пояснення та документи, необхідні для підтвердження реальності здійснення господарської операції, за наслідками якої складно спірну податкову накладну. Крім того, позивач зазначав, що рішення відповідача не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 квітня 2020 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 16.04.2018 року №650656/41622215 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.03.2018 року №118.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Державної фіскальної служби України   з питань розгляду скарг від 02.05.2018 року №1576/41622215/2.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Розмай Агро» від 19.03.2018 року №118 датою її фактичного надходження.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апелянт зазначає, що позивачем не були надані всі первинні документи, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій, що знайшли своє відображення у відповідній податковій накладній, а тому рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної є правомірним.
Відповідно до положень статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі договору поставки №АІ-01905 від 22.12.2017 року ТОВ «Розмай Агро» придбано у ТОВ «АГРОІМПОРТ ЛТД» товар (в тому числі Нітроамофоска (азофоска) 16:16:16 та Салетросан-26), що підтверджується наявними у матеріалах справи договором поставки №АІ-01905 від 22.12.2017 року, специфікацією №СП- АІ-01905/9 від 12.03.2018 року до договору поставки №АІ-01905 від 22.12.2017 року, видатковими накладними №АІ-00003834 від 13.03.2018 року, №АІ-00003992 від 14.03.2018 року, №АІ-00004107 від 15.03.2018 року.
06.03.2018 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Розмай Агро» (Постачальник) та Фермерським господарством «Крук-2008» (Покупець) укладено договір поставки № ЗГ-18-060318/МД-ЄР.
За умовами цього договору, Постачальник зобов`язався поставити та передати на умовах розстрочення платежу у власність покупцеві товар, а Покупець прийняти і оплатити його в порядку та на умовах, визначених цим Договором. 
ТОВ «Розмай Агро» відповідно до зазначеного договору здійснило операцію з поставки Нітроамофоска (азофоска) 16:16:16, б/б та Салетросан-26 загальною вартістю 1  000 000,80 грн., в тому числі ПДВ 166 666,8 грн.
Операції по зазначеному правочину оформленні наступними документами: договором поставки № ЗГ-18-060318/МД-ЄР від 06.03.2018 року, додатком №1 до договору поставки № ЗГ-18-060318/МД-ЄР від 06.03.2018 року, видатковою накладною №144 від 19.03.2018 року, випискою по рахунку ТОВ «Розмай Агро» за 14.03.2018 року.
14.03.2018 року ТОВ «Розмай Агро» отримано передоплату за товар у сумі 116  088,00 грн., у зв`язку із чим складено податкову накладну від 14.03.2018 року №58, яка прийнята контролюючим органом без зауважень та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За фактом передачі товару 19.03.2018 року ТОВ «Розмай Агро» складено на ім`я ФГ «Крук-2008» податкову накладну від №188 на загальну суму 883 912,80 грн., в тому числі ПДВ 147 318,80 грн.
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №9060094707 від 05.04.2018 року податкову накладну № 118 від 19.03.2018 року прийнято, проте її реєстрація зупинена.
В якості підстави зазначено, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
ТОВ «Розмай Агро» направлено контролюючому органу пояснення та копії документів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій.
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією ДФС прийнято рішення №650656/41622215 від 16.04.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної.
Назване рішення вмотивовано тим, що позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання/передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності  певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Позивачем була подана скарга на вищезазначене рішення комісії ДФС, яка залишена без задоволення рішенням Комісії з питань розгляду скарг від 02.05.2018 року №1579/41622215/2.
Не погоджуючись з такими рішеннями відповідачів, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (надалі - «ПК України») на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом  пункту 201.10 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.  Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - «Порядок»), який був чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Положення пункту 7 Порядку визначають, що у разі коли за результатами моніторингу  податкова накладна  / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Згідно пункту 14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Аналіз наведених вище положень вказує на те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а.
Звертаючись до фактів цієї справи колегія суддів зазначає, що у квитанції про реєстрацію податкової накладної від 05.04.2018 року не зазначено конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачеві.
Більш того, названа квитанції навіть не зобов`язує ТОВ «Розмай Агро» надати копії будь-яких документів. Вжиття у цій квитанції сполучників «та/або» означає, що питання необхідності та доцільності надання документів контролюючий орган залишив на розсуд платника податків.
Водночас, ТОВ «Розмай Агро» надано на пропозицію контролюючого органу пояснення та копії підтверджуючих документів, які в повному та достатньому обсязі підтверджували реальність здійснення господарських операцій.
Не містить посилання на відсутність конкретних документів і рішення Комісії від №65065641622215 від 16.04.2018 року, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної №118 від 19.03.2018 року.
Всупереч визначеній у рішенні підставі їх прийняття, податковим органом у рішенні не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт    Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.    
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2020 року у справі № №360/1050/19.
За таких обставин, на переконання колегії суддів, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної є формальними, оскільки об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не може бути визнане законними та обґрунтованими.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про протиправність прийняття спірного рішення та наявності підстав для часткового задоволення позову.
Проте, колегія суддів не може погодитись із висновком суду попередньої інстанції в частині наявності підстав для скасування рішення ДФС України від 02.05.2018 року    №1576/41622215/2, прийнятого за результатами розгляду скарги ТОВ    «Розмай Агро», та зазначає наступне.
Аналіз приписів п.п.56.1,  56.2  та 56.10 ст.56 Податкового кодексу України  свідчить про те, що законодавцем закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги, до суду.
Водночас, згідно з частиною першою  статті 5 КАС України  кожна особа має право в порядку, встановленому цим  Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати), зазвичай, індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Так, рішення суб`єкта владних повноважень є такими, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорювані рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Однак, в даному випадку оскаржуване рішення ДФС України від 02.05.2018 року    №1576/41622215/2 не є юридично значимим для позивача, оскільки    жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає, а лише залишає чинним (таким, що має обтяжувальну дію щодо позивача) винесене раніше рішення про відмову    в реєстрації податкової накладної.
Таким чином, рішення ДФС України від 02.05.2018 року    №1576/41622215/2, прийняте за результатами розгляду скарги ТОВ    «Розмай Агро», не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, підстави для скасування такого рішення та задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19.
З урахуванням наведеного, ухвалене у справі судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позовних вимог.
У відповідності до вимог п. 2 ч. 1  ст. 315 КАС України  за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись статтями  315,  317,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 квітня 2020 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ДФС України з питань розгляду скарг від 02.05.2018 року №1576/41622215/2 скасувати та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 квітня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та в силу частини 5 статті 328 КАС України оскарженню не підлягає.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

суддя                                        О.В.Карпушова

суддя                                        О.М.Оксененко