ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/44/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року в адміністративній справі №340/44/20 (головуючий суддя першої інстанції Сагун А.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НовоТрансСервіс-Україна» до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень, а також зобов`язання вчинити дії, -
                     В С Т А Н О В И В: 
Позивач 23.12.2019 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації :
№1077911/42112371 від 15.02.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 16.01.2019 року;
№1125240/42112371 від 29.03.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 19.03.2019 року;
№1129997/42112371 від 03.04.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 19.03.2019 року;
№1325383/42112371 від 08.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 03.04.2019 року;
№1325382/42112371 від 08.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 17.04.2019 року;
№1325381/42112371 від 08.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 22.04.2019 року;
№1325380/42112371 від 08.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №18 від 22.04.2019 року;
№1171315/42112371 від 24.05.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 25.04.2019 року;
№1323609/42112371 від 06.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №26 від 03.06.2019 року;
№1323607/42112371 від 06.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №28 від 18.06.2019 року;
№1323608/42112371 від 06.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №29 від 18.06.2019 року;
№1330182/42112371 від 14.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №32 від 05.07.2019 року;
№1330181/42112371 від 14.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №33 від 18.07.2019 року;
№1330180/42112371 від 14.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №42 від 30.08.2019 року;
№1316156/42112371 від 28.10.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №43 від 03.09.2019 року;
№1330179/42112371 від 14.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №44 від 02.10.2019 року;
№1330178/42112371 від 14.11.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №47 від 01.11.2019 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні: №2 від 16.01.2019 року, №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року, №11 від 03.04.2019 року, №16 від 17.04.2019 року, №17 від 22.04.2019 року, №18 від 22.04.2019 року, №19 від 25.04.2019 року, №26 від 03.06.2019 року, №28 від 18.06.2019 року, №29 від 18.06.2019 року, №32 від 05.07.2019 року, №33 від 18.07.2019 року, №42 від 30.08.2019 року, №43 від 03.09.2019 року, №44 від 02.10.2019 року, №47 від 01.11.2019 року, в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем їх подання.
Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 08 січня 2020 року, на підставі статті 172 Кодексу адміністративного судочинства України, позовні вимоги у справі №340/3341/19 роз`єднано та виділено з неї у самостійне провадження наступні позовні вимоги про:
- визнання протиправними та скасування рішень Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1077911/42112371 від 15.02.2019 року, №1125240/42112371 від 29.03.2019 року, №1129997/42112371 від 03.04.2019 року, №1171315/42112371 від 24.05.2019 року;
- зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача №2 від 16.01.2019 року, №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року, №19 від 25.04.2019 року (а.с. 111-113).
В обгрунтування позовних вимог зазначено, що Головне управління ДПС у Кіровоградській області протиправно прийняло оскаржувані рішення та протиправно не зареєструвало в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «НовоТрансСервіс-Україна» №2 від 16.01.2019 року, №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року, №19 від 25.04.2019 року.
Ухвалою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року залучено третього відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ Державної податкової служби у Кіровоградській області №1077911/42112371 від 15.02.2019 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ Державної податкової служби у Кіровоградській області №1125240/42112371 від 29.03.2019 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ Державної податкової служби у Кіровоградській області №1129997/42112371 від 03.04.2019 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ Державної податкової служби у Кіровоградській області №1171315/42112371 від 24.05.2019 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «НовоТрансСервіс-Україна» №2 від 16.01.2019 року днем її подання - 13.02.2019 року; 
№6 від 19.03.2019 року днем її подання - 20.03.2019 року; №7 від 19.03.2019 року днем її подання - 20.03.2019 року; №19 від 25.04.2019 року днем її подання - 15.05.2019 року.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції нм матеріального та процесуального права при прийнятті рішення, просило рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що у Комісії були законні підстави для прийняття Рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, так як позивачем не в повній мірі надано запитувані документи. Отже, відповідач діяв з підстав та в межах повноважень та у відповідності до норм Закону з врахуванням поданих позивачем пояснень та документів. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, в суді апеляційної інстанції справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів в порядку письмового провадження, про що сторони повідомлені належним чином.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на апеляційну скаргу, встановила наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «НовоТрансСервіс-Україна» на виконання договорів поставки, укладених між ним та контрагентами ТОВ «Портова вагоноремонтна компанія», ТОВ «Сервісвагонтранс», направило до ДФС України на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних:
- 13.02.2019 року - податкову накладну №2 від 16.01.2019 року; 
- 20.03.2019 року - податкові накладні №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року; - 15.05.2019 року - податкову накладну №19 від 25.04.2019 року (а.с. 36, 48, 58, 70).
Позивач отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно яких реєстрація вказаних вище податкових накладних №2, №6, №7, №19 зупинена у зв`язку з тим, що податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с. 36, 48, 58, 70).
Однак, у Квитанціях не зазначено, які саме документи потрібні для позитивного рішення та реєстрації податкових накладних. Не вказано, в чому саме полягає невідповідність.
Позивач повідомленнями надав пояснення та документи на обгрунтування видачі податкових накладних: №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року; №19 від 25.04.2019 року. В повідомленнях зазначено, що оскільки компанія до 01.01.2019 року була платником єдиного податку, запасні частини були придбані та відновлені без реєстрації ПН (а.с.49, 59, 71).
Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняті рішення №1077911/42112371 від 15.02.2019 року, №1125240/42112371 від 29.03.2019 року, №1129997/42112371 від 03.04.2019 року, №1171315/42112371 від 24.05.2019 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищевказаних податкових накладних (а.с. 33-34, 50-51, 60-61, 67-68).
Згідно із вказаними рішеннями Комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної позивачу відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних з мотивів не надання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування.
При цьому, податковий орган не зазначив конкретні документи або порушення з боку позивача, а обмежився загальним визначенням.
Позивач не погодився із вказаними рішеннями контролюючого органу та оскаржив їх до суду. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що зважаючи на наявність у позивача, передбачених чинним законодавством України, документів, які свідчать про реальність проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, Головне управління ДФС у Кіровоградській області протиправно ухвалило рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. Крім того, суд зазначив, що нормами ПК України та Порядку №1246 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідних податкових накладних та зазначення дат їх реєстрації. Водночас, у даному випадку, задоволення вказаної позовної вимоги є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року.
Відповідно до підпункту  16.1.2,  16.1.3  пункт  16.1  статті  16 ПК України  платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до підпункту «а» пункту  185.1  статті  185 ПК України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається згідно з приписами норми пункту  187.1  статті  187 ПК України  дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт  188.1  статті  188 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1  статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із абзацем 1-3, 5 пункту  201.10  статті  201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту  201.16. статті  201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 ПК України  змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі  по тексту - Закон №2245).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону  №2245  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №117).
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Разом з тим, реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена (як зазначено у відповідних квитанціях) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Згідно із пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому за приписами пп.3 та 4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:
- критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Критерії ризиковості), натомість у пункті 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірних рішеннях, так і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішень про невідповідність ним податкових накладних (а.с.33-34, 36, 48, 50-51, 58, 60-61, 67-68, 70).
Проте, враховуючи, що на час прийняття відповідачем рішень про зупинення та відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на офіційному веб-сайті ДФС України 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим, колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, приймаючи спірне рішення.
Так, у Критеріях ризиковості від 05.11.2018 року зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м.Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
Згідно із підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних  це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень  це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі №200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18.
Разом з тим, вказані Критерії ризиковості від 05.11.2018 року, існують виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 року №3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 від 21.03.2018 року затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч.1 ст.7 та ч.1 ст.23 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади».
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України  і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку №117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Як зазначалося вище, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1077911/42112371 від 15.02.2019 року, №1125240/42112371 від 29.03.2019 року, №1129997/42112371 від 03.04.2019 року, №1171315/42112371 від 24.05.2019 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищевказаних податкових накладних (а.с. 33-34, 50-51, 60-61, 67-68).
Натомість, у спірних рішеннях в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку №117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Натомість такі дії податковим органом вчинені не були.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірних податкових накладних, відтак рішення комісії Головного управління ДПС у Кіровоградській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, як правильно вказав і суд першої інстанції.
Разом з тим, колегія суддів вважає передчасними вимоги позивача щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні з огляду на те, що обставини щодо відповідності спірних накладних вимогам приписів пункту 187.1  статті  187 ПК України, не були підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.
Проте, оскільки на податковий орган пунктом 12 Порядку № 1246 покладений обов`язок після надходження податкової накладної до ДПС в автоматизованому режимі здійснювати її розшифрування та проводити перевірку наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів, зокрема і відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу щодо дати складання податкової накладної, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зобов`язання Головного управління ДПС у Кіровоградській області повторно розглянути питання про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних №2 від 16.01.2019 року, №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року, №19 від 25.04.2019 року складених Товариством з обмеженою відповідальністю «НовоТрансСервіс-Україна» з урахуванням висновків суду.
Крім того, судом першої інстанції одночасно здійснено висновок, що надані позивачем документи свідчать про реальність проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Проте апеляційний суд вважає такий висновок на етапі відмови в реєстрації податкових накладних передчасним, оскільки податковим органом відповідна документальна перевірка (планова чи позапланова) щодо взаємовідносин позивача з контрагентами, зазначеними у податкових накладних, ще не проводилась, висновки щодо цього не здійснювались і податкові повідомлення-рішення не приймались. Процедура реєстрації податкових накладних, визначена Порядком № 117, не може підміняти собою перевірку питань та взаємовідносин, які перевіряються виключно під час проведення документальних перевірок.
З огляду на те, що судом першої інстанції не надано оцінки зазначеним податковим органом підставам для зупинення реєстрації податкової накладної (критеріям ризиковості), як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального і порушені норми процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає частковому задоволенню.
Оскільки за приписами частини першої статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, справа згідно із частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України не відноситься до таких, які не можуть бути розглянуті за вказаними правилами, то судове рішення суду апеляційної інстанції згідно із пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                         П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року в адміністративній справі №340/44/20  задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року в адміністративній справі №340/44/20  скасувати в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 16.01.2019 року, №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року, №19 від 25.04.2019 року днем їх подання та прийняти в цій частині нове рішення.
Зобов`язати Головне управління ДПС у Кіровоградській області повторно розглянути питання про реєстрацію податкових накладних №2 від 16.01.2019 року, №6 від 19.03.2019 року, №7 від 19.03.2019 року, №19 від 25.04.2019 року, складених Товариством з обмеженою відповідальністю «НовоТрансСервіс-Україна», в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням висновків суду.
В іншій частині рішення суду залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає.    

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак