ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 803/1095/13-а
адміністративне провадження № К/9901/35440/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Гончарової І.А.,   
розглянув в попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аміко-Кераміка ВО» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.11.2016 (суддя - Мачульський В.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 (головуючий суддя - Каралюс В.М., судді: Затолочний В.С., Матковська З.М.) у справі № 803/1095/13-а (876/9589/16).

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Аміко-Кераміка ВО» (далі - ТОВ «Аміко-Кераміка ВО») звернулось до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ) від 07.02.2013                              № 0000242203 та № 0000252203.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.09.2016 рішення судів першої та апеляційної інстанцій у даній справі скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав невжиття судами належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи та не дотримання правил оцінки доказів, оскільки, спростовуючи висновки податкового органу суд першої інстанції не витребував у позивача книгу обліку розрахункових операцій від 29.05.2012 №0318007877/р-2 або витяг з неї, а суд апеляційної інстанції, підтримуючи доводи податкового органу, не витребував фіскальні звітні чеки, на наявність яких останній неодноразово посилався в ході розгляду спору. Також поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій залишена необхідність встановлення обставин щодо порядку ведення податкового обліку позивачем, виду затвердженої облікової політики на підприємстві, місця зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, а також форми ведення книги обліку доходів і витрат при обліковані товарних запасів, що дає підстави стверджувати про неповноту встановлення всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення даної справи.
    
За наслідками повторного перегляду, постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07.11.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017, позов задоволено.  

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Луцька ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.11.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 та прийняти нове рішення про відмову в позові.

В обґрунтування касаційної скарги Луцька ОДПІ зазначає, що встановлений перевіркою факт відсутності за місцем реєстрації (зберігання) товарів відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, є порушенням установленого порядку ведення бухгалтерського обліку; встановлення перевіркою факту здійснення товариством торгівельної діяльності без придбання торгового патенту 01.03.2012 та 02.03.2012 підтверджується роздрукованими на зареєстрованому у встановленому порядку реєстраторі розрахункових операцій, фіскальними звітними чеками, які проведені в книзі обліку розрахункових операцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Луцькою ОДПІ проведена фактична перевірка господарської одиниці - магазину, що знаходиться за адресою: вулиця Лідавська, 8, місто Луцьк та належить ТОВ «Аміко-Кераміка ВО», про що складено акт (довідку) від 23.01.2013.

За наслідками проведеної перевірки відповідач дійшов висновку про порушення             ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» статті 267 Податкового кодексу України, що полягало у здійсненні торгівельної діяльності без придбання торгового патенту протягом двох днів 01.03.2012 та 02.03.2012 з огляду на те, що торговий патент від 31.03.2011  №188358 з терміном дії з 01.04.2011 по 31.08.2016 анульовано Луцькою ОДПІ 17.02.2012, а наступний торговий патент від 03.03.2012 №110486 видано з терміном дії з 03.03.2012 по 28.02.2017.

Також в акті перевірки відображено висновки про порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у незабезпеченні ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Зокрема, були відсутні накладні на товар, що знаходився  на реалізації,  сума товарів, що реалізувалися та не обліковані у встановленому порядку становить 17928,00 грн.

На підставі акту перевірки, 07.02.2013 Луцькою ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000242203, згідно з яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 35856,00 грн.; №0000252203, згідно з яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування у розмірі 858,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Згідно з підпунктом 267.1.1 пункту 267.1 статті 267 Податкового кодексу України платниками збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності є суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому цією статтею порядку торгові патенти та провадять, зокрема, такий вид підприємницької діяльності, як, торговельна діяльність у пунктах продажу товарів.

Пункт 267.4 статті 267 Податкового кодексу України, яким врегульовано порядок придбання торгового патенту, передбачає подання суб`єктом господарювання до органу державної податкової служби за місцем сплати збору заявки на придбання торгового патенту та видачу торгового патенту особі, уповноваженій юридичною особою, під підпис у триденний термін з дня подання заявки. Бланк торгового патенту є документом суворого обліку. Для провадження торговельної діяльності, діяльності з надання платних послуг та діяльності з торгівлі валютними цінностями  торгові патенти придбаються окремо для кожного пункту продажу товарів, пункту з надання платних послуг, пункту обміну іноземної валюти.

Судами встановлено, що генеральним директором ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» 28.02.2012 видано наказ №1, згідно якого у зв`язку з припиненням дії торгового патенту  наказано не проводити торгівельну діяльність для покупців шляхом закриття магазину по вулиці Лідавській, 8 у місті Луцьку з 01.03.2012 до отримання торгового патенту та було встановлено у період з 01.03.2012 02.03.2012 санітарні дні в магазині ТОВ «Аміко-Кераміка ВО».

На вимогу суду позивачем було надано книгу обліку розрахункових операцій №0318005717. Вказана книга зареєстрована Луцькою ОДПІ для використання з реєстратором розрахункових операцій Датекс FP-3530Т, заводський № ДО 06001500, фіскальний №0318005717, версія програмного забезпечення 100 УА. КОРО №0318005717 зареєстрована 02.03.2011, розпочата 02.03.2011 та закінчена 29.05.2012.

За наслідками дослідження, з`ясовано, що у КОРО №0318005717 дійсно проведені  фіскальні звітні чеки за 01.03.2012 та 02.03.2012. Однак, згідно Z - звітів за вказані дні: продажі - 0, обіг - 0.

Разом з тим, встановлено, що у ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» зареєстровано два реєстратори розрахункових операцій, а саме: Датекс FP-3530Т, заводський № ДО 06001500, фіскальний №0318005717 (зазначений вище) та Датекс FP-3530Т, заводський № ДО 06013866, фіскальний №0318007877.

Відповідно до акту (довідки) фактичної перевірки від 23.01.2013 під час перевірки перевіряючим було надано реєстраційне посвідчення №0318007877 від 14.09.2007, видане Луцькою ОДПІ на реєстратор розрахункових операцій Датекс FP-3530Т, заводський № ДО 06013866, фіскальний №0318007877. Також у вказаному акті перевірки зазначено КОРО, яка видана на цей реєстратор розрахункових операцій - КОРО №0318007877 від 29.05.2012. Остання КОРО на цей реєстратор від 25.02.2009.

Відтак, позивача було зобов`язано надати КОРО від 25.02.2009 на реєстратор розрахункових операцій Датекс FP-3530Т, заводський №ДО 06013866, фіскальний №0318007877, тобто  КОРО, яке охоплювало період 01 - 02.03.2012.

Судами встановлено, що реєстратор розрахункових операцій №0318007877, що описаний в акті перевірки почав використовуватися в магазині ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» (місто Луцьк, вулиця Лідавська, 8) з 29.05.2012. До цього вказаний реєстратор використовувався позивачем у магазині, що знаходився за адресою: місто Луцьк, вулиця Залізнична, 2 та припинив свою роботу 30.06.2009.

Відповідно до КОРО від 25.02.2009 на реєстратор розрахункових операцій Датекс FP-3530Т, заводський №ДО 06013866, фіскальний №0318007877, що витребовувалась судом, зареєстрована 25.02.2009 та використовувалася в магазині ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» по вулиці Залізничній, 2 в місті Луцьку, що також підтверджується Z-звітами.

Відтак, реєстратор розрахункових операцій Датекс FP-3530Т, заводський №ДО 06013866, фіскальний №0318007877 та КОРО на вказаний реєстратор, що описані Луцькою ОДПІ в акті перевірки, не охоплюють період 01 - 02.03.2012.

Заперечуючи проти позову Луцька ОДПІ стверджувала, що свідченням провадження позивачем торгівельної діяльності 01.03.2012 та 02.03.2012 є роздруковані фіскальні звітні чеки, які проведені в КОРО від 29.05.2012 №0318007877/р-2. Однак відповідач не надав суду копій фіскальних звітних чеків за вказаний період, хоча судом вони витребовувались. Крім того, в акті перевірки від 23.01.2013 відсутні посилання на такі фіскальні чеки.

Також судами враховано, що постановою Апеляційного суду Волинської області від 27.03.2013 у справі №161/2579/13-п, яка набрала законної сили, про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності за частиною 1 статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, скасовано постанову Луцького міськрайонного суду від 25.02.2013, якою ОСОБА_1 було визнано винною в тому, що вона, працюючи на посаді генерального директора ТОВ «Аміко - Кераміка ВО» в магазині ТОВ «Аміко - Кераміка ВО», що у АДРЕСА_1 , в порушення статті 267 Податкового кодексу України 01.03.2012 та 02.03.2012  здійснювала господарську діяльність без документу дозвільного характеру, та закрито провадження у справі на підставі пункту 1 статті 247 Кодексу України про адміністративні правопорушення за відсутності події адміністративного правопорушення.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про обґрунтованість позовних вимог й визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.02.2013 №0000252203.

Підставою для застосування до ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» штрафу у розмірі                              35856,00 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 07.02.2013 №000024220 став висновок Луцької ОДПІ про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що виявилося у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів  за місцем їх реалізації.

Пунктом 12   статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).

Статтею 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Таким національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044; у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - Положення  (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси  і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.

В свою чергу, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Як встановлено судами, у зв`язку з необхідністю забезпечення єдиних (постійних) принципів, методів та процедур при відображенні поточних операцій в бухгалтерському обліку та складанні фінансової звітності, на ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» 01.10.2009 прийнято наказ №5 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику на підприємстві ТОВ «Аміко-Кераміка ВО», відповідно до якого відповідальність за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві, забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності на підставі статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на керівника ТОВ «Аміко-Кераміка ВО».

Згідно з пунктами 4,5 наказу №5 одиницею запасів для цілей бухгалтерського обліку вважати вид запасів. Оцінку запасів для торгівлі здійснювати за цінами придбання.

Судами встановлено, що оприбуткування товарів на ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» здійснюється за цінами придбання товарів на підставі виписаних видаткових накладних постачальниками. Оприбуткування товару здійснюється на склад позивача за адресою: місто Луцьк, вулиця Лідавська, 8. При цьому документи на оприбуткування товарів передаються до бухгалтерії ТОВ «Аміко-Кераміка ВО», яка розміщена в окремому офісному приміщенні за тією ж адресою, в цьому приміщенні знаходиться й архів документів підприємства. Товари зі складу передаються в магазин для подальшої реалізації по мірі необхідності на підставі накладної на внутрішнє переміщення (виписується в двох примірниках). Вибуття товарів здійснюється за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів. Крім того, продаж товарів здійснюється як зі складу так і з магазину ТОВ «Аміко-Кераміка ВО».  Реалізація товарів зі складу здійснюється лише у безготівковій формі розрахунків на підставі виписаної видаткової накладної на реалізацію, а реалізація товарів з магазину здійснюється як в готівковій так і в безготівкові формі розрахунків на підставі виписаних фіскальних чеків та видаткових накладних на реалізацію.

Також встановлено, що в магазині, де здійснює господарську діяльність позивач, торгівельну діяльність здійснює також приватний підприємець ОСОБА_2 , що підтверджується наявними в матеріалах справи договором оренди №1 від 02.01.2013 та договором про співпрацю від 02.07.2012.

ТОВ «Аміко-Кераміка ВО» було надано відповідні документи на частину товарів (позиції 1, 2, зазначені в додатку до акту перевірки) накладну на внутрішнє переміщення від 28.02.2008, видаткову накладну від 21.05.2005, накладну від 30.11.2004. Інші товари, що зазначені в додатку до акту перевірки не належать           ТОВ «Аміко - Кераміка ВО», що підтверджується актом інвентаризації товарно-матеріальних цінностей на магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » станом на 23.01.20136.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

За наведених обставин суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що відповідачем на порушення вимог вищенаведеної процесуальної норми не доведено жодними належними та допустимими доказами факт продажу позивачем необлікованих у встановленому законодавством порядку товарів, а відтак про протиправність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій  на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Доводи касаційної скарги зазначених висновків суду не спростовують і не дають підстав вважати, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.11.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 у справі                                  № 803/1095/13-а (876/9589/16) залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   І.А. Гончарова