ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3029/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 квітня 2020 року (суддя Лазаренко М.С., м. Запоріжжя) у справі № 280/3029/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріяна-Агро»
до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

встановив:

У червні 2019 року ТОВ «Оріяна-Агро» звернулося до суду із позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019 №0001911416, №0002571306, №0002581306.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.04.2020 року позовні вимоги задоволено.
Вказане рішення мотивоване протиправністю застосування податковим органом до спірних правовідносин норм п. 1 Указу Президента України № 92/2002 від 02.02.2002 із змінами, оскільки у цьому випадку вказаний Указ носить рекомендаційний характер, а не обов`язковий характер. Також, суд першої інстанції зазначив про правомірність зменшення ТОВ «Оріяна-Агро» згідно норм ст. 192 Податкового кодексу України податкових зобов`язань за 2016 рік, що було здійснено ним після 15.01.2017. Враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність висновків, викладених у акті перевірки позивача та про необхідність скасування податкових повідомлень-рішень, що винесені податковим органом на підставі вказаних висновків.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Запорізькій області оскаржило його в апеляційному порядку.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник послався на порушення судом першої інстанції норм матеріального права. Зокрема, скаржник вказав, що судом першої інстанції протиправно відхилено його посилання на те, що норми п. 49 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України суперечать вимогам п. 192.1 ст. 192 Кодексу, яким керувалось ТОВ «Оріяна-Агро», складаючи відповідні розрахунки коригування до податкових накладних. Зазначив, що при поданні після 15.01.2017 уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за звітні (податкові) періоди до 01.01.2017 платник податків, який мав до цього часу спеціальний режим оподаткування, має право лише на збільшення позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту, яке підлягає сплаті до бюджету у повному обсязі. Відповідно, всі коригування позивачем податкових зобов`язань на зменшення за 2016 рік, що здійснені ним після 15.01.2017, є протиправними. Також, скаржник вказав на заниження ТОВ «Оріяна-Агро» у січні 2017 року податкових зобов`язань з ПДВ на суму 92   828 грн. внаслідок не відображення у бухгалтерському обліку даних головних книг залишків на суму 464   141 грн., які були зафіксовані попередньою плановою перевіркою (акт № 123/08-01-14-01/33005220 від 15.03.2017). Крім того, посилаючись на норми п. 1 Указу Президента України від 02.02.2002 № 92/2002, скаржник вказав на правомірність висновків щодо заниження ТОВ «Оріяна-Агро» податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Враховуючи зазначене, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечив, надав відзив на неї, у якому зазначив, що питання заниження ТОВ «Оріяна-Агро» податкових зобов`язань з ПДВ у січні 2017 року на суму 92   828 грн., які донараховані підприємству згідно податкового повідомлення-рішення № 0001901416 від 18.02.2019, є предметом спору у межах іншої адміністративної справи – 280/2967/19. Також, позивач вказав на правомірність висновків суду першої інстанції відносно безпідставності нарахування ТОВ «Оріяна-Агро» податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки розмір орендної плати у цьому випадку встановлюється сторонами договорів про оренду земельних ділянок, а норми Указу Президента України № 92/2002 від 02.02.2002 не підлягають обов`язковому застосуванню у спірному випадку та носять лише рекомендаційний характер. Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ позивач вказав на те, що обов`язок щодо реєстрації розрахунків коригування до податкових декларацій з ПДВ у цьому випадку покладено на покупців, якими він був виконаний без жодного зауваження з боку податкового органу. Відповідно, ТОВ «Оріяна-Агро» має право на зменшення своїх податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок реєстрації зменшення його покупцями податкового кредиту з ПДВ за відповідні періоди 2016 року. Враховуючи зазначене, позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення.
У судовому засіданні 07.10.2020 року за клопотанням представника скаржника допущено заміну відповідача з Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на належного – Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області.
У судовому засіданні 07.10.2020 представники сторін вимоги апеляційної скарги та відзиву на неї підтримали у повному обсязі.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено та сторонами не заперечується, що у період з 06.11.2018 по 03.12.2018 на підставі направлень, відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 п. 77.4 ст. 77 Податкового Кодексу України та плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2018 року, службовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Оріяна-Агро», код за ЄДРПОУ 33005220, з питань податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт №793/08-01-14-16/33005220 від 22.12.2018.
Згідно висновків вказаного акту, перевіркою встановлено порушення платником податків:
- п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.п.  «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на суму 14579 250 грн., в тому числі: за березень 2017 року у сумі 65189 грн.; за квітень 2017 року у сумі 1575964 грн.; за травень 2017 року у сумі 2137337 грн. ; за червень 2017 року у сумі 1462463 грн.; за липень 2017 року у сумі 1731 190 гри.; за серпень 2017 року у сумі 817691 грн.; за жовтень 2017 року у сумі 1096921 грн.; за листопад 2017 року у сумі 873263 грн.; за грудень 2017 року у сумі 274 грн.; за січень 2018 року у сумі 1114995 грн.; за лютий 2018 року у сумі 627710 грн.; за березень 2018 року у сумі 1404189 грн.; за квітень 2018 року у сумі 1543042 грн.; за серпень 2018 року у сумі 129022 грн.;
- пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, внаслідок чого платником податків не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб на суму 362   028,40 грн.;
- пп. 168.1.2 п. 168.1.ст. 168 пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до не нарахування та не перерахування ТОВ «Оріяна-Агро» до бюджету військового збору на суму 30   169,03 грн.
Не погоджуючись з вказаними висновками акту перевірки, ТОВ «Оріяна-Агро» надало до ГУ ДФС у Запорізькій області відповідні заперечення, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
Враховуючи вказані висновки, податковим органом 18.02.2019 були винесені податкові повідомлення-рішення:
- №0001911416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 18 224 062,50, в тому числі за податковими зобов`язаннями 14 579 250 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 3 644 812,50 грн;
- №0002571306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені на суму 633 549,70 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями - 362 028,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 271 521,30 грн.;
- №0002581306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору та пені на суму 57 336,30 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 30 169,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 27 167,27 грн.
Вказані рішення були оскаржені платником податків в адміністративному порядку, за результатами якого скарга позивача була залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення – без змін.
Правомірність винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом спору у межах цієї адміністративної справи.
При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.
Щодо правомірності нарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що на підставі договорів оренди земельних ділянок у періоді, що перевірявся, ТОВ «Оріяна-Агро» була нарахована орендна плата за користування земельними ділянками (паями) у розмірі 1   193   514,05 грн., виходячи з якого підприємством було нараховано та сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб (18%) та військовий збір (1,5%).
Платником податків було надано як до перевірки так і до матеріалів справи договори оренди земельних ділянок з орендодавцями - власниками землі, згідно положень яких орендодавець (фізична особа) надає, а орендар (ТОВ «Оріяна - Агро») приймає в строкове платне володіння та користування земельні ділянки для виробництва сільськогосподарської продукції, яка знаходиться на території Давидівської сільської ради. Відповідно до умов договорів оренди земельної ділянки та додаткових угод до них, форма орендної плати визначається у грошовій формі, в тому числі податок на доходи фізичних осіб, який утримується із загальної суми орендної плати.
В ході перевірки контролюючим органом зроблений розрахунок за діючими 310 договорами оренди земельних ділянок, з посиланням на Указ Президента України від 02.02.2002 №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)». Розрахунком встановлено відхилення по нарахуванню орендної плати та як наслідок відхилення по нарахуванню ПДФО на загальну суму 633 549,70 грн. та по нарахуванню військового збору на суму 57 336,30 грн.
Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції щодо протиправності таких нарахувань, виходячи з наступного.
Плата за землю це узагальнена назва двох обов`язкових платежів у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).
Відповідно до п. 14.1.72 ст. 14 Податкового кодексу України, земельний податок – це обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (п. 269.1.1 ст. 269). А згідно п. 14.1.136 ст. 14 Податкового кодексу України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності – це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (ст. 288 Кодексу).
Платниками плати за землю у формі орендної плати є суб`єкти, які орендують землю державної та комунальної власності, тобто укладають договори оренди землі з органами виконавчої влади або органами місцевого самоврядування (п. 288.2 Податкового кодексу України). Хоча порядок сплати орендної плати визначається у конкретному договорі оренди, загальні засади адміністрування орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, визначені у Податковому кодексі.
Крім того, п. 14.1.73. Податкового кодексу України у ст. 14 «Визначення понять» чітко вказує, що землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Отже, Податковий кодекс України чітко і однозначно вказує, що обов`язковим платежем в контексті податкового законодавства є земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності. Ще однією ознакою плати за землю є сплата і земельного податку і орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, як складової частини податку на майно, до відповідних місцевих бюджетів (п.19 ст.65 Бюджетного кодексу України).
Таким чином, Податковий кодекс України не регулює цивільно-правові чи господарські відносини. Тому укладення та виконання договорів оренди землі приватної власності відбувається на підставі відповідних норм Цивільного та Господарського кодексів України і Закону України «Про оренду землі».
В цьому випадку договір оренди землі з фізичною чи юридичною особою суб`єктом приватного права є сукупністю норм-самозобов`язань, які визначають узгоджені сторонами умови, в тому числі й щодо порядку сплати орендної плати. При цьому, орендна плата сплачується безпосередньо орендодавцеві в порядку і в розмірі, які вказані у договорі оренди.
Відповідно до ч. 2 ст. 21 Закону України «Про оренду землі», розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України). Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди. Тож, закон надає сторонам договору право самостійно визначитися щодо необхідності індексації орендної плати.
Системний та об`єктивний аналіз норм, що містяться у вказаних та інших статтях розділу ХІІІ «Плата за землю», однозначно свідчить, що для цілей реалізації положень кодексу, йдеться виключно про орендну плату за землі державної і комунальної власності. Так, п.288.1. ст.288 Податкового кодексу України «Орендна плата», вказує, що «…органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України».
Пункт 288.7 ст.288 Податкового кодексу України визначає податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів. Підпункт 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Кодексу визначає розмір мінімальної орендної плати саме за землі державної та комунальної власності, як і вся стаття 288 Кодексу в цілому.
Вищезазначене не стосується орендної плати, зокрема, і договорів оренди приватних земельних ділянок загалом.
Тому, п.289.1 ст. 289 Податкового кодексу України, згідно з яким, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, потрібно застосовувати у логічному і нерозривному зв`язку зі ст. 288 Податкового кодексу України та Законом України «Про оцінку земель».
Саме цей Закон регулює поняття нормативної грошової оцінки земельних ділянок та цілі, для яких вона використовується. Норма ст.5 Закону не менш однозначно передбачає, що «нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, …орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності…».
Таким чином, нормативна грошова оцінки земельної ділянки не є базовою величиною для розрахунку розміру орендної плати за земельні ділянки приватної власності. Нормативна грошова оцінка ділянки та її індексація, прив`язка орендної плати за використання приватних земель до нормативної грошової оцінки та індексація орендної плати матимуть юридичне значення для сторін договору оренди лише у разі наявності відповідних умов (застережень) у договорі.
Припис про обов`язкове застосування індексації та мінімального розміру орендної плати при сплаті орендної плати за договорами оренди земельних ділянок, що перебувають у приватній власності, в законодавстві відсутній.
Відповідно до ч. 1 ст. 21 Закону України «Про оренду землі», розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Пунктом 1 Указу Президента № 92/2002 від 02.02.2002 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» у редакції, чинній на момент укладення сторонами договору оренди земельної ділянки, визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектору економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 1,5 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.
Указом Президента України від 19.08.2008 № 725/2008 до зазначеного Указу було внесено зміни і встановлено розмір орендної плати не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки. Цей Указ набрав чинності з дня опублікування. У ньому немає посилання на те, що його дія поширюється на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін.
Частиною 2 ст. 23 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку (ч. 2 ст. 30 Закону України «Про оренду землі»).
З урахуванням наведених положень Закону України «Про оренду землі», заінтересована сторона (орендодавець чи орендар) може звернутися з пропозицією про внесення за погодженням сторін змін до договору оренди земельних ділянок і земельних часток (паїв), зокрема, щодо встановлення орендної плати у розмірі, визначеному Указом Президента України від 19.08.2008 № 725/2008, а в разі недосягнення згоди - передати спір на вирішення суду.
Водночас Указ Президента України від 19.08.2008 № 725/2008, положення чинного законодавства, якими врегульовано відносини з оренди землі, не покладають на орендаря обов`язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до зазначеного Указу.
Таким чином, відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими і договори оренди землі, укладені між ТОВ «Оріяна-Агро» та власником земельних ділянок (паїв) мають цивільно-правовий характер.
З огляду на викладене Указ Президента № 92/2002 від 02.02.2002 із внесеними до нього змінами має рекомендаційний характер. Він є підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3 %.
Ця правова позиція викладена у чисельних рішеннях Верховного Суду України, зокрема, в ухвалах від 16.01.2013 у справі № 6-36596св12, від 08.06.2011 у справі № 6-2914св11, від 21.04.2010 у справі № 6-12813св09, та постановах від 25.06.2011 у справі № 6-17цс11, від 06.04.2016 у справі № 922/2950/15|-3-130сг16, від 06.04.2016 у справі №3-130гс16. Крім того, Держкомзем у своєму листі від 20.10.2003 № 2-Ко 1291/6647 також підкреслив, що норма Указу про мінімальний розмірі орендної плати є лише рекомендаційною.
Типовий договір оренди земельної частки (паю), затверджений Наказом Державного комітету по земельних ресурсах № 5 від 17.01.2000, на який послався податковий орган, поширюється на підприємства, установи, організації, які використовують землю для сільськогосподарських потреб, та громадян - власників сертифікатів на право на земельну частку (пай).
Всі договори оренди земельних ділянок укладені ТОВ «Оріяна-Агро» з власниками державних актів на земельні ділянки.
Таким чином, до правовідносин, що є предметом перевірки, застосовуються положення Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою КМУ від 03.03.2004 №220, який не містить посилань на те, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути меншим від розміру, встановленому законодавством.
Згідно п.9 «Орендна плата» Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою КМУ від 03.03.2004 №220, розмір орендної плати у грошовій формі повинен бути визначений у гривнях із зазначенням способів внесення для земель приватної власності, а за земельні ділянки державної або комунальної власності із зазначенням відсотків суми нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Таким чином, законодавець визначив, що зазначення у договорі оренди землі відсотків суми нормативної грошової оцінки земельної ділянки необхідно лише для земельних ділянок державної або комунальної власності, а не для земель приватної власності.
Стаття 204 Цивільного кодексу України визначено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. А згідно зі ст. 629 Кодексу, договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Отже, умови договору (включаючи й умову щодо розміру орендної плати) є обов`язковими для виконання сторонами.
Відповідно орендар зобов`язаний сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, що є предметом вказаного договору, у визначеному договором розмірі.
Таким чином, ТОВ «Оріяна-Агро» у повній відповідності із договорами, укладеними до 19.08.2008, сплачувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди.
Відповідно, підстави для нарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору у цьому випадку відсутні.
Щодо правомірності нарахування позивачу податкових зобов`язань з ПДВ колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 01.01.2017 застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до ст. 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до п. 209.7 ст. 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15.01.2017.
Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Отже, усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого п. 201.10 ст. 201 Кодексу (тобто податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, (у яких дата складання до 31.12.2016 року включно), можуть бути зареєстровані лише до 15.01.2017 включно. Починаючи з 16.01.2017 реєстрація таких податкових накладних та розрахунків коригування здійснюватися не буде.
Разом із цим, згідно п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:
- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Отже, у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, розрахунок коригування до податкової накладної має бути зареєстрований в ЄРПН саме покупцем (отримувачем).
Згідно абз. «а» пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
Відповідно до п.192.3 ст. 192 Податкового кодексу України, результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що ТОВ «Оріяна-Агро» уклало ряд форвардних контрактів з поставкою товару у майбутньому.
В подальшому у зв`язку із зміною кон`юнктури ринку і збільшенням ціни на товар внаслідок росту курсу долару ТОВ «Оріяна-Агро» домовилось із ПП «Агроініціатива» та ТОВ «Фермерська спілка півдня України» про повернення суми передплати за товар.
Повернення суми передплати передбачало реєстрацію відповідних розрахунків коригувань до податкової накладної у відповідності із п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, згідно якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Протягом березня-червня 2017 року позивач повернув у повному обсязі передоплату контрагентам. Згідно ст. ст. 192, 201 Податкового кодексу України, обов`язок по реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної було покладено на покупців (контрагентів позивача).
Так у червні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно до платіжних доручень від 09.06.2017 №2486 на суму 4 800 000,00 грн. та від 12.06.2017 №2493 на суму 4 200 000,00 грн. по контракту №ФСПУ-02 від 21.12.2016. Контрагентом складено та направлено на реєстрацію розрахунки коригування від 09.06.2017 №906001 та від 12.06.2017 №1206001 до податкових накладних від 21.12.2016 №2112001/2/ на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ 800 000,00 грн. та від 22.12.2016 №2212001/2/ на суму 4 200 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 700 000,00 грн. Зазначені суми були відображені в податковій загальній декларації за червень ТОВ «Оріяна Агро» 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 1 500 000,00 грн.
21.06.2017 ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 №906001, реєстраційний № документа 9119374924 на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ 800 000,00 грн.; розрахунок коригування від 12.06.2017 №1206001, реєстраційний № документа 9119395524 на суму 4 200 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 700 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 1 500 000,00 гривень.
Також грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно до платіжних доручень від 09.06.2017 №2485 на суму 4 800 000,00 грн. по контракту №ФСПУ-03 від 21.12.2016. Покупцем складені розрахунки коригування від 09.06.2017 №906002 до податкової накладної від 26.12.2016 №2612001/2/ на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ 800 000,00 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за червень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 800 000,00 грн.
21.06.2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 №906002, реєстраційний № документа 9119366577 на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ 800 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 800 000,00 гривень.
В березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжного доручення від 22.03.2017 №2039 на суму 2 100 000,00 грн. по контракту №ДГ-АФС 015 від 17.10.2016. Контрагентом складений розрахунок коригування №2203002 від 22.03.2017 на суму 2 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 350 000,00 грн. до податкової накладної від 21.12.2016 за №2110004/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 350 000,00 грн.
27.03.2017 ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 22.03.2017 №2203002, реєстраційний № документа 9049274631 на суму 2 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 350 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 350 000,00 гривень.
Окрім того, у березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Оріяна-Агро» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжних доручень на загальну суму 5 460 000,00 грн. по контракту №ДГ-АФС020 від 12.12.2016. Контрагентом був складений розрахунок коригування №2403002 від 24.03.2017 на суму 5 460 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 910 000,00 грн.) до податкової накладної від 28.12.2016 за №2812001/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 910 000,00 грн.
27.03.2017 ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 24.03.2017 №2403002, реєстраційний № документа 9049387207 на суму 5 460 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 910 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 910 000,00 гривень.
Загалом за цими контрактами на загальну суму ПДВ 14 486 422 грн. були виписані та зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригувань до податкових накладних, як того вимагає ст. 192 Податкового кодексу України.
Реєстрація розрахунку коригування є додатком 2 до податкової накладної. Його форма, як і форма податкової накладної,  затверджена наказом Мінфіну від 31.12.15 № 1307 (далі - Наказ № 1307). Усі виписані розрахунки коригування повинні бути зареєстровані в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 Податкового кодексу України:
- розрахунки коригування, складені з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони виписані;
- розрахунки коригування. складені з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця - до 15-го календарного дня (включно) календарного місяця, що настає за місяцем їх виписки. РК може бути зареєстрований постачальником або покупцем.
Згідно п. 22 Порядку № 1307, покупець (одержувач) реєструє розрахунок коригування в ЄРПН, якщо зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг).
При зменшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) покупець зменшує податковий кредит в періоді оформлення розрахунку коригування (незалежно від факту його реєстрації), а постачальник має право зменшити податкові зобов`язання в періоді виписки розрахунку коригування (при його своєчасній реєстрації в ЄРПН) або в періоді реєстрації розрахунку коригування (при його несвоєчасній реєстрації) (пп. 192.1.1 Податкового кодексу України).
Таким чином, ТОВ «Оріяна-Агро» виконало всі вимоги законодавства щодо складання розрахунків коригувань до податкових накладних, передбачених ст.192 Податкового кодексу України та склало їх в межах граничних строків, передбачених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.
Водночас, обов`язок зареєструвати такі розрахунки коригування до податкових накладних покладено на контрагентів позивача, а саме на ТОВ «Фермерська спілка півдня України» та ПП «Агроініціатива» відповідно до положень ст. ст. 192, 201 Податкового кодексу України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010.
Скаржником не спростовано, що за допомогою системи електронного адміністрування податку на додану вартість (СЕА ПДВ) контрагенти позивача зареєстрували розрахунки коригування до податкових накладних без зупинення такої реєстрації чи прийняття контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації таких розрахунків коригування.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджено Постановою КМУ № 1246 від 29.12.2010 ( Порядок № 1256).
Відповідно до п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводиться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.20 Порядку №1246, реєстрація розрахунків коригування може бути скасована в судову порядку.
Матеріалами справи підтверджено та скаржником не заперечується, що розрахунки коригування, щодо операцій внаслідок повернення коштів ТОВ «Оріяна Агро» (Постачальник) до ПП «Агроініціатива» (Покупець), та повернення коштів ТОВ «Оріяна Агро» (Постачальник) до ТОВ «Фермерська спілка півдня України» зареєстровані в ЄРПН, їх реєстрація не скасована, також відсутні судові справи з ініціативи контролюючого органу по їх скасуванню.
Саме реєстрація розрахунку коригування в ЄРПН є основною умовою для застосування його в податковому обліку платника, приймаючи до уваги правові норми електронного адміністрування ПДВ, а саме положення ст. 200-1 Податкового кодексу України.
Водночас, податковий орган після реєстрації розрахунків коригування від ТОВ «Фермерська спілка півдня України» і ПП «Агроініціатива» на зменшення податкового кредиту вказаних суб`єктів господарювання не розпочав жодної процедури оскарження такої реєстрації, направлення запитів або проведення зустрічної звірки.
Отже контролюючий орган, виходячи з вказаних обставин, визнав реєстрацію розрахунків коригування в ЄРПН правомірною.
Таким чином, позивачем дотримано вимоги ст. ст. 192, 198, 201, 200-1 Податкового кодексу України, оскільки при зменшенні суми компенсації вартості товарів постачальник має право зменшити свої податкові зобов`язання тільки після реєстрації в ЄРНП розрахунків коригування покупцями. Водночас, порядок реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН контрагентами позивача було дотримано.
Враховуючи, що згідно акту перевірки, податковий орган вважає, що платник не мав права реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування після 15.01.2017, що прямо не встановлено законом щодо реєстрації, яка відбулась після 31.12.2016, має місце податкова дискримінація та в силу пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому рішення приймається на користь платника податків, як того вимагає п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України.
У рішенні від 03.04.2008 по справі «Корецький та інші проти України» Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.
Враховуючи норми ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції щодо необхідності застосування до спірних правовідносин норм ст. 192 Податкового кодексу України, які були виконані позивачем та його контрагентами та протиправності висновків податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ. Відповідно, податкове повідомлення-рішення, складене на підставі вказаних висновків підлягає скасуванню.
При цьому, колегією суддів аналогічно суду першої інстанції не враховано посилання скаржника на індивідуальну податкову консультацію ДФС 14.03.2018 № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПН, оскільки остання була скасована згідно постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 у справі № 810/2126/18.
Однак, контролюючий орган на всі наступні звернення платника надав консультацію зі змістом, який є тотожним податковій консультації від 14.03.2018 р. № 1005/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Запорізьким окружним адміністративним судом у справі № 280/1152/19 (рішення від 24.05.2019, набрало законної сили 15.10.2019) повторно підтримано позицію платника, щодо роз`яснення та застосування положень пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Щодо посилання скаржника у апеляційній скарзі на заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок наявності розбіжностей даних попередньої податкової перевірки та головних книг, колегія суддів зазначає, що вказане питання не має відношення до предмету спору, оскільки стосується нарахування податкових зобов`язань згідно податкового повідомлення-рішення № 00019001416 від 18.02.2019, яке у межах цієї справи не оскаржено.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області) – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 квітня 2020 року у справі № 280/3029/19 – залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до статей 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови складений 02.11.2020 р.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов