ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

10 листопада 2020 року 
справа № 640/25738/19
адміністративне провадження № К/9901/25299/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І. Я.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С. 
представників 
позивача - Матросова О. О. адвоката за довіреністю від 3 червня 2019 року,
відповідача - Станіславського Д. М. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 квітня 2020 року у складі судді Добрянської Я. І.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року  у складі суддів  Бєлової Л. В., Аліменка В. О., Безименної Н. В.   
у справі № 640/25738/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегатрейд Дистриб`юшн»
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мегатрейд Дистриб`юшн» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2019 року № 0012364402, яким зменшено Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (червень, липень, жовтень 2018 року) на загальну суму 3  440 147 грн, № 0012374402, яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання податку на додану вартість (березень, червень, липень, вересень, жовтень, грудень 2018 року, січень, лютий 2019 року) в загальному розмірі 28  386 578 грн (з яких  22  709 262 грн за основним зобов`язанням, та 5  677 316 грн за штрафними (фінансовими) санкціями), №0012384402, яким збільшено Товариству грошове зобов`язання податку на прибуток приватних підприємств (за 2018 рік, та 1-й квартал 2019 року) на загальну суму 43761779 грн (з яких 35 009 423 грн за основним зобов`язанням, 8  752 356 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року, позовні вимоги задоволено повністю.

Ухвалюючи рішення у справі, суди попередніх інстанцій спростували висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства у зв`язку нереальністю проведення господарських операцій ТОВ «Мегатрейд Дистриб`юшн» з ТОВ «Чугуївський масло завод», ТОВ «Укрінвест-Трейд», ТОВ «Укрпромторг Технолоджі». Зокрема суди встановили, що виконання господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами підтверджено належним чином оформленими первинними документами, також надано завірені копії документів, що підтверджують експорт придбаної продукції. Досліджені судами документи у повній мірі відображають зміст господарських операцій та їх вартісні показники, у зазначених документах докладно відображено, які саме товари (продукція) були придбані та поставлені, в яких обсягах, та у який час.

5 жовтня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 7 жовтня 2020 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу з суду першої інстанції.

22 жовтня 2020 року справа № 640/25738/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/25738/19 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на ухвалення рішень без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 

Зокрема скаржник доводить, що суди при вирішенні справи №640/25738/19 не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 31 січня 2020 року у справі №520/10953/18, від 15 травня 2018 року у справі № 810/4391/16, від    19    вересня 2018 року у справі № 822/1771/17, від 24 січня 2018 року у справі №    2а-4259/12/1070, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 21 травня 2019 року у справі №815/662/16, від 27 березня 2018 року у справі № 826/1588/13-а, від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14, що призвело до неправильного застосування пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України і, як наслідок, до неправильного вирішення справи.

Відповідач в касаційній скарзі цитує загальні висновки, викладені в постановах суду касаційної інстанції, щодо підтвердження реальності господарських операцій належними первинними документами, дослідження фактів зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, щодо необхідності платникам податку виявляти належну обачність й обережність при виборі контрагента, щодо врахування фактичної можливості у суб`єктів господарювання виконати обумовлені договорами роботи/послуги, зокрема встановлення факту відсутності/наявності трудових та матеріальних ресурсів тощо.

Податковий орган просить касаційну скаргу задовольнити та прийняти нове рішення, яким скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2020 року по справі №640/25738/19 та відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

20 жовтня 2020 року від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом на підставі направлень від 11 червня 2019 року №1174, від 23 серпня 2017 року №669 відповідно до підпунктів 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах із ТОВ «Чугуївський масло завод» (ЄДРПОУ 40515416) за звітний (податковий) період червень 2018 року, липень   2018 року, вересень - жовтень 2018 року, грудень 2018 року - лютий 2019 року, ТОВ «Укрінвест-Трейд» (ЄДРПОУ 40338302) за звітний (податковий) період березень 2018 року, ТОВ «Укрпромторг Технолоджі» (ЄДРПОУ 42051288) за звітний (податковий) період липень 2018 року - показників декларації з податку на додану вартість за 2018 рік, І квартал 2019 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств, за результатами якої складений акт від 2 вересня 2019 року № 2530/28-10-44-02/37176428 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зафіксовано порушення Товариством норм статті 1, пункту 2 статті 3, пункту 1, пункту 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996, зі змінами та доповненнями, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2, пункту 2.15, пункту 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджено наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованим у Мін`юсті України 05 червня 1995 року за № 168/704, пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами і доповненнями, а саме: завищено суму податкового кредиту по взаємовідносинах із наступними контрагентами: ТОВ «Чугуївський масло завод» (ЄДРПОУ 40515416), ТОВ «Укрінвест-Трейд» (ЄДРПОУ 40338302), ТОВ «Укрпромторг Технолоджі» (ЄДРПОУ 42051288), у зв`язку із встановленням нереальності проведення господарських операцій, всього в сумі ПДВ 26149409 грн та встановлено заниження задекларованих ТОВ «Мегатрейд Дистриб`юшн» показників у рядку 01 податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Дохід від будь - якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01 січня 2018 року по 31 березня 2019 року по взаємовідносинах із ТОВ «Чугуївський масло завод» (ЄДРПОУ 40515416).

27 вересня 2019 року на підставі акта перевірки згідно з пунктом 54.2 статті 54, підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 0012364402, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (червень, липень, жовтень 2018 року) на загальну суму 3 440 147 грн,

- № 0012374402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання податку на додану вартість (березень, червень, липень, вересень, жовтень, грудень 2018 р., січень, лютий 2019 року) в загальному розмірі 28386578 грн, з яких 22709262 грн за основним зобов`язанням, 5677316 грн за штрафними (фінансовими) санкціями,

- № 0012384402, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання податку на прибуток приватних підприємств (за 2018 рік, та 1-й квартал 2019 року) на загальну суму 43761779 грн, з яких 35009423 грн за основним зобов`язанням, 8752356 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суди установили, що висновки контролюючого органу щодо непідтвердження реальності проведення господарських операцій позивача стосуються відносин з наступними контрагентами: ТОВ «Чугуївський масло завод» (ЄДРПОУ 40515416), ТОВ «Укрінвест-Трейд» (ЄДРПОУ 40338302), ТОВ «Укрпромторг Технолоджі» (ЄДРПОУ 42051288).

Так, постачання товару ТОВ «Чугуївський масло завод» на адресу позивача здійснювалось на виконання договорів поставки від 15 червня 2018 року № П-180605-01, від 18 вересня 2018 року № П-180605-02, від 04 грудня 2018 року № П-041218-01.

Постачання товару ТОВ «Укрінвест-Трейд» на адресу Товариства здійснювалось на виконання договору поставки від 12 березня 2018 року № П-1803.

Постачання товару ТОВ «Укрпромторг Технолоджі» на адресу Товариства здійснювалось на виконання договору поставки від 05 липня 2018 року № П-182607.

На підтвердження виконання господарських операцій між позивачем з цими контрагентами платник податків надав належним чином завірені копії договорів та належним чином оформлені первинні документи, складені в процесі виконання відповідних договорів: договори з постачальниками продукції, податкові накладні, картки балансових рахунків, акти прийому-передачі продукції, посвідчення якості продукції, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості по рахунках.

Також Товариством надано завірені копії документів, що підтверджують експорт придбаної продукції, а саме: договори комісії, акти прийому-передачі продукції, платіжні доручення, звіти комісіонера з додатками (вантажні митні декларації), акти виконаних робіт на комісійну винагороду, товарно-транспортні накладні, надані комісіонером.

Джерела права

Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України)

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 198.1. статті 198 ПК України

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом      193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пункт 198.6 статті 198 ПК України

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі   первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Суди попередніх інстанцій досліджуючи реальність господарських операцій позивача із контрагентами (ТОВ «Чугуївський масло завод», ТОВ «Укрінвест-Трейд», ТОВ «Укрпромторг Технолоджі») посилались на належним чином оформлені копії документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне здійснення таких операцій, а саме: договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Досліджуючи встановлені відповідачем правопорушення, зафіксовані в акті перевірки, суди зазначили, що висновки контролюючого органу про неможливість здійснення господарської операції базуються на відомостях в інформаційній базі даних автоматизованої системи «Податковий блок», а також на припущеннях щодо відсутності можливості прослідкувати джерело походження товару за ланцюгом, недостатність трудових ресурсів. 

Суди попередніх інстанцій визнали, що посилання контролюючого органу про відсутність матеріально-технічних ресурсів у контрагентів позивача як на підставу неможливості фактичного здійснення вказаних господарських операцій не підтверджені жодними доказами, а зводиться лише до констатації вказаних фактів у акті перевірки.

Суди оцінили висновки відповідача щодо наявності ознак фіктивності контрагентів позивача ТОВ «Чугуївський масло завод», ТОВ «Укрінвест-Трейд», ТОВ «Укрпромторг Технолоджі» з посиланням на наявність ухвал у рамках кримінальних проваджень, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України, які стосуються суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання. Зокрема в акті перевірки міститься посилання  на ухвалу Печерського районного суду м. Києва (справа № 757/5353/19-к) від 6 лютого 2019 року, відповідно до якої у провадження слідчого судді Печерського районного суду м. Києва розглядалось клопотання прокурора четвертого відділу процесуального керівництва управління процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих Головного слідчого управління Департаменту процесуального керівництва у кримінальних провадженнях, підслідних Державному бюро розслідувань Генеральної прокуратури України Гуджала А.А. від 05 лютого 2019 року у кримінальному провадженні № 42018000000002390 від 28 вересня 2018 року про накладення арешту на кошти - суму ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ (ліміту ПДВ) ТОВ «ГАЛОРЕ+» (ЄДРПОУ 42085998), ТОВ «ЗЕТ-ІНВЕСТ» (ЄДРПОУ 40893526), ТОВ «КУА «ППРОФІТ КАПІТАЛ» (ЄДРПОУ 39914436), ТОВ «ПРОМАГРОХОЛДИНГ» (ЄДРПОУ 41145888), ТОВ «СІНТЕЗА-ІСТЕЙТ» (ЄДРПОУ 41087566), ТОВ «УКРІНВЕСТ-ТРЕЙД» (ЄДРПОУ 40338302), ТОВ «УКРІНВЕСТ-ТРЕЙДІНГ» (ЄДРПОУ 39678096), ТОВ «УКРОРГАНІКА» (ЄДРПОУ 41145359), ТОВ «УКРПРОМТОРГ ТЕХНОЛОДЖІ» (ЄДРПОУ 42051288), ТОВ «ЧУГУЇВСЬКИЙ МАСЛО ЗАВОД» (ЄДРПОУ 40515416), ТОВ «АГРОПЛАН ТОРГ» (ЄДРПОУ 41537130). Також, відповідач посилається на протокол допиту засновника ТОВ «МРІЯ-К».

Оцінюючи ці документи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ухвала суду від 6 лютого 2019 року в рамках кримінального провадження не встановлює фактів незаконності та нереальності господарських операцій, що здійснювались між контрагентами та позивачем у справі. Відповідач не надав доказів наявності вироку суду по вказаним суб`єктам господарювання, або відповідного акта перевірки/довідки, висновки яких відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України можна було б використовувати, як податкову інформацію.

Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.

Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не досліджені господарські операції між позивачем та його трьома контрагентами, результати яких призвели до формування валових витрат та податкового кредиту. Долучені до матеріалів справи договори, умови поставки товару, виконання цих договорів, включаючи придбання, оприбуткування, оплату товару, його транспортування, виконання договорів комісії залишені за межами судового дослідження судами попередніх інстанцій. Тобто долучені до матеріалів справи ксерокопії первинних документів, які сформовані в десять томів, судами не досліджені, що вказує на те, що суди не встановили обставини, що мають істотне значення для вирішення спору, не дослідили зібрані у справі докази. 

З огляду на викладене, Верховний Суд вважає, що висновки судів про задоволення позовних вимог не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року у справі № 640/25738/19 скасувати.

Справу № 640/25738/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                             І. А. Гончарова

                                                                                                                                   І. Я. Олендер