ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2020 року 
м. Київ
справа №826/4992/15
касаційне провадження №К/9901/8565/18, №К/9901/8566/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Олендера І.Я.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві (далі у тексті - Інспекція, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.05.2015 (суддя - Келеберда В.І.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді - Беспалов О.О., Губська О.А.) та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАП Україна» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 (головуючий суддя - Грибан І.О., судді - Беспалов О.О., Губська О.А.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАП Україна» (далі у тексті - Товариство, ТОВ «ГАП Україна») до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у місті Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

секретар судового засідання Савченко А.А.
представник позивача - Матвійчук Н.В., Клян А.Ф.,
представник відповідача - Кравченко О.О.,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 №   23526552210 та №23326552210.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство послалося на те, що висновки акту від 04.02.2015 №100/26-55-22-10/37506358 «Про результати планової виїзної перевірки ТОВ «ГАП Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013» є необґрунтованими та спростовуються у позовній заяві та доданими до неї доказами.

Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві у письмових запереченнях заперечувала проти задоволення позовних вимог з викладених у запереченнях підстав.   

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 21.05.2015 позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 06.03.2015 №   23526552210 та №23326552210.

Постановою від 09.07.2015 Київський апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу задовольнив частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.05.2015 скасував у частині задоволення вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 №23526552210, ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог у цій частині відмовив. У іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.05.2015 залишив без змін.

Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.052015 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАП Україна» подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015.

Вищий адміністративний суд України ухвалами від 31.07.2015 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та касаційною скаргою Товариства, витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги Інспекція вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: суди не надали належної правової оцінки обставинам, якими скаржник обґрунтовував неможливість здійснення господарських операцій суб`єктів господарювання з ТОВ «ГАП Україна», що у контрагента відсутні трудові та матеріально-технічні ресурси для провадження господарської діяльності та не надали належної правової оцінки актам перевірок територіальних підрозділів ДПІ, у яких зазначено про неможливість проведення зустрічних звірок по контрагентам позивача другого ланцюгу постачання - ПП «Дуазер», ТОВ «Атріус Сервіс Плюс», ТОВ СУРП «Вектор М», ТОВ «Размус».  

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції у частині задоволення позовних вимог ТОВ «ГАП Україна» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 № 23326552210 - без змін з підстав того, що: на момент здійснення спірних господарських операцій та видачі податкових накладних контрагенти позивача - ТОВ «Сумма Україна», ТОВ «ГУМ», ТОВ «ІС «Либідь» та ТОВ «Еколь Логістік» - були наділені необхідною правосуб`єктністю; спірні операції з отримання послуг були належним чином відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача, підтверджені належним чином складеними первинними документами; відповідно до наданих доказів (штатний розклад за 2012 - 2013 роки, Ліцензія Державної архітектурно-будівельної інспекції від 13.05.2011 та оборотно-сальдові відомості по рахунках 10, 11, 20, 281) ТОВ «Сумма Україна» на момент виконання спірних операцій володіло матеріально-технічною базою та трудовими ресурсами, в також товаро-матеріальними цінностями, необхідними для виконання будівельних та ремонтних робіт; результат аналізу другого ланцюга постачання відповідно до вимог податкового законодавства України не свідчить про його порушення позивачем; послуги замовлені у контрагентів є економічно обґрунтованими та передбачають наявність ділової мети.

Обґрунтовуючи вимоги своєї касаційної скарги Товариство вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині скасування рішення суду першої інстанції, яким відмінено скасування податкового повідомлення -рішення від 06.03.2015 №   23526552210, а саме: суд допустив помилку у визначенні номеру відновленого податкового повідомлення - рішення замість №   23526552210 зазначив №   2356552210; мотиви, якими суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті рішення та висновки суду по суті вимог є взаємовиключними, оскільки, суд дійшов висновку про незаконність донарахування відповідачем податкових зобов`язань на суму 1   752   165,   00   грн, з огляду на доведеність позивачем реальності господарських операцій, а донарахування відповідачем податкових зобов`язань на суму 25   198   290,   00 грн, яка підлягає патентуванню, у зв`язку із порушенням позивачем статті 152 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) є правомірними; не надав належної правової оцінки обставинам, які свідчать про те, що розрахунки зобов`язань у повідомленні рішенні від 06.03.2015 №   23526552210 здійснено із численними арифметичними помилками: відхилення у розрахунках за взаємовідносинами із ТОВ «ГУМ» складає 52   699, 44 грн, із ТОВ «Еколь Логістікс» складає 5   089,   95 грн, із ТОВ «ІС «Либідь» - 11,   12 грн.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалами від 31.07.2015 прийняв касаційні скарги сторін до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалами від 03.12.2020 - призначив справу до касаційного розгляду в судовому засіданні з повідомленням сторін на 15.12.2020. 

Відповідно до частини першої статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Верховний Суд допускає заміну відповідача - Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві її правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи та дійшов висновку про наступне.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку ТОВ «ГАП Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 04.02.2015 року  №100/26-55-22-10/37506358.    

Вказаним вище актом перевірки встановлено наступні порушення позивача: -пункту 138.2, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150 ПК України, у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 26 950   455, 00 грн; - пункту 185.1 статті 185, пункту 198.3 статті   198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, у результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 601   106, 00 грн.

У акті перевірки відповідачем вказано на порушення позивачем пункту 150.1 статті 150 ПК України, оскільки, позивач проводив діяльність, яка підлягає патентуванню, проте до податкових декларацій за період 2012 - 2013 років (додатки ТП до рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) такий розрахунок податку на прибуток отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню подано не було.

За результатами акта перевірки відповідачем було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від  06.03.2015 року № 23526552210, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 26 950   455, 00 грн та № 23326552210, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 751   382,   00 грн, за основним платежем у сумі 601   106,   00   грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 150   276,   00   грн.   

Відповідно до висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, підставою для донарахування позивачеві податкових зобов`язань слугувало віднесення ним до складу валових витрат, витрати, які не пов`язані із провадженням господарської діяльності за операціями із ТОВ «ІС «Либідь», ТОВ «Еколь Логістікс», ТОВ «ГУМ», що вплинуло на визначення податкового кредиту за відповідні періоди та віднесення до складу податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ «ІС «Либідь», ТОВ «Еколь Логістікс», ТОВ «ГУМ», ТОВ «Сумма Україна» послуг, не пов`язаних із провадженням господарської діяльності за накладними оформленими із порушенням вимог податкового законодавства України.  

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що викладені у акті перевірки висновки податкового органу про порушення позивачем п. 185.1 ст. 185, п. 198.3 ст. 198, п. 201.4, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 150.1 ст. 150 ПК України є необґрунтованими.

Проте, суд апеляційної інстанції, надавши правову оцінку обставинам справи та фактам, мотивував відмову у задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 № 23526552210, недотриманням позивачем обов`язку,  встановленого вимогами пункту 152.2 ПК України, окремо визначати у Декларації з податку на прибуток підприємств податок для діяльності, що підлягає патентуванню та іншими видами діяльності.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дослідивши матеріали справи та заслухавши доводи сторін зазначає наступне.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 06.03.2015 №   23326552210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість. 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати,  що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.

При цьому, для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції. Однак, наявність податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит з податку на додану вартість.

Отже, наявність законодавчо визначених обставин для формування податкового кредиту та валових витрат, зокрема податкових накладних, виписаних платником податку, є обов`язковою, для визнання правомірності формування таких за умови, якщо відомості в таких документах відповідають дійсності, і якщо господарські операції мали реальний характер та придбані товари (роботи, послуги) використовувалися в господарській діяльності платника податку.

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій з`ясовано, що господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер та відповідали меті господарської діяльності позивача.

Як встановлено судами, між позивачем та ТОВ «ІС «Либідь» укладено договір на виконання послуг (з адміністрування та обслуговування товару) від 24.10.2012 №   384, відповідно до умов якого ТОВ «ІС «Либідь» було передано позивачеві в оренду приміщення.

У подальшому,  між позивачем та ТОВ «ГУМ» було укладено договір оренди приміщень комерційного призначення у торговому комплексі «ПАССАЖ» від 30.03.2012 року №   154.

Крім того, між позивачем та ТОВ «Еколь Логістікс» укладено договір на виконання послуг (з адміністрування та обслуговування товару) від 25.04.2011 №26/0411, відповідно до умов якого ТОВ «Еколь Логістікс» приймає на себе зобов`язання надавати комплекс складських послуг, зокрема: послуги зі зберігання, складського обслуговування товарів позивача, а також послуг з адміністрування та обслуговування товару позивача.

15.01.2013 між позивачем та ТОВ «Сумма Україна» укладено договір підряду №   15/01/16 на виконання додаткових будівельних робіт у приміщенні магазину за адресою: ТРЦ «Океан Плаза», вул. Горького 176, м. Київ, 04.02.2013 договір підряду №   04/02/13 на виконання послуг із будівельно-технічних робіт (за заявкою позивача) у приміщенні іншого магазину за адресою: вул. Хрещатик, 50, м. Київ; 31.08.2012 договір підряду №31/08/12 на виконання робіт із адаптації приміщення.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, факт надання послуг позивачу за зазначеним договорами та оплати їх вартості підтверджується документально; господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліку позивача та його податковій звітності.

Право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість підтверджується податковими накладними, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам статті 201 ПК України, містять всі необхідні реквізити.

Доказами господарської операції є первинні документи, які складені відповідно до вимог податкового законодавства.    

У рахунок оплати за надані послуги/роботи за вищезазначеними договорами, позивач у безготівковій формі здійснив перерахування грошових коштів, що підтверджено відповідними банківськими виписками.

У матеріалах справи наявні долучені позивачем товарно-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення товару, відповідно до яких орендовані приміщення використовувались позивачем для реалізації одягу торгової марки «GAP».

Крім того, судами досліджено надані позивачем ліцензія Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 13.05.2011 видана ТОВ «Сумма Україна» на виконання будівельних робіт, довідки ТОВ «Сумма Україна» про штатний розклад товариства на 2012 та 2013 роки та оборотно-сальдові відомості по рахункам 10 (місця зберігання; необоротні активи), 11 (необоротні активи), 281 (місця зберігання, ТМЦ, партії), 20 (місця зберігання, ТМЦ, партії), якими підтверджено наявність у контрагента матеріально-технічної бази та товарно-матеріальних цінностей для виконання послуг за переліченими договорами підряду.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів про те, що надані позивачем первинні документи підтверджують факт реального здійснення ним господарських операцій, результати яких мав на меті використовувати у власній господарській діяльності у подальшому.

На час здійснення господарських операцій контрагенти позивача - ТОВ «ІС «Либідь», ТОВ «Еколь Логістікс», ТОВ   «ГУМ», ТОВ «Сумма Україна» - як встановлено судами, були правоздатними та дієздатними юридичними особами, створеними та зареєстрованими у відповідності до вимог чинного законодавства України, доказів, що спростовують достовірність відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців щодо вказаних юридичних осіб суду відповідачем не дано.

Також, відповідачем не надано будь-яких доводів та не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання вказаних операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що твердження відповідача у касаційній скарзі про те, що судами попередніх інстанцій не враховано та не надано належної оцінки доказам, а саме: акту ДПІ у Бабушкінському районі м.   Дніпропетровськ від 13.02.2013 №196/224/38113479, акту ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровськ від 12.06.2013 №600/224/38361091, акту Головного управління Міндоходів у Полтавській області від 08.04.2013 №416/22.5-10/30285569, акту ДПІ у Печерському районі Міндоходів у м. Києві від 30.08.2013 №954/26-55-22-03/37505988 про неможливість провести зустрічні звірки контрагентів контрагента позивача є хибними. Оскільки, судами першої та апеляційної інстанцій у повній мірі досліджені перераховані акти щодо зафіксованих у них порушеннях контрагентами контрагента позивача податкової дисципліни, відповідно до висновків яких, на думку відповідача, не підтверджено факт виконання будівельних робіт ПП «Дузер», ТОВ «Атріум Сервіс Плюс», ПП «Аплікат», ТОВ «Размус» для ТОВ «Сумма України», судами правильно встановлено, що такі висновки актів перевірок не можуть бути підставою для висновків про нездійснення господарської операції за умови наявності документів, що підтверджують реальність господарської операції.

Також, враховано судами і те, що фінансово-господарські відносини позивача з ТОВ «ГУМ» за договором оренди приміщень комерційного призначення у торговому комплексі «ПАССАЖ» від 30.03.2012 №154 раніше були предметом перевірки податкового орану, за результатом якої складено акт від 27.12.2012 №1248/22-3/37506358 та було винесено податкові повідомлення-рішення, які в подальшому були оскаржені позивачем у судовому порядку.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01.12.2014 у справі №К/800/34575/13 за позовом ТОВ «ГАП Україна» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві встановлено, що сплата ТОВ «ГАП Україна» на користь ТОВ «ГУМ» експлуатаційних витрат є однією з умов договору оренди приміщення, визначених договором від 30.03.2011 для здійснення своєї господарської діяльності. Отже, суми податку на додану вартість, сплачені позивачем у ціні придбання таких експлуатаційних витрат правомірно включено позивачем до складу податкового кредиту з податку на додану вартість.

Таким чином, колегія суддів Верховного Суду вважає обґрунтованими висновки суду першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни отриманих послуг/робіт за податковими накладними, отриманими від контрагента та погоджується із висновком про протиправне нарахування відповідачем податкових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 06.03.2015 № 23326552210, включаючи штрафні санкції за ним.

Аналізуючи питання правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення 06.03.2015 року № 2356552210, яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 26   950   455,   00 грн, колегія суддів Верховного Суду зазначає, що судом апеляційної інстанції правомірно скасовано судове рішення суду першої інстанції, яке у цій частині відповідає закону, виходячи з наступного.

Податковий орган зазначає, що позивачем безпідставно задекларовано у рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток підприємств: за IV квартал 2012 року, у тому числі, від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за 2011 рік у сумі 2 375 510, 00 грн; за 2013 рік, у тому числі, від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за 2012 рік у сумі 22 822 780, 00 грн, а не за формою Додатку ТП до рядків 08 та 12 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Порядок обчислення податку на прибуток підприємств визначений статтею 152 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 152.1 статті 152 цього Кодексу податок на прибуток нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу.

Пунктом 150.1 статті 150 ПК України передбачено, що у разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Від`ємне значення, як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Згідно з пунктом 152.2 статті 152 Податкового кодексу України платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.

Наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 року № 1213 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) затверджено форму податкової декларації з податку на прибуток підприємств та додатків до неї.

У Декларації доходи, отримані від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, витрати, пов`язані зі здійсненням такої діяльності, та сума амортизаційних нарахувань, нарахованих на основні засоби (нематеріальні активи), що використовуються для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, а також об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню, відображаються у рядках 01 - 07 Декларації у складі загальних показників доходів, витрат, об`єкта оподаткування, а також у додатках до відповідних рядків Декларації.

У рядку 07 відображається об`єкт оподаткування за звітний період, який визначається як різниця між доходами від усіх видів діяльності та витратами, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

У рядку 06.5 відображається від`ємне значення рядка 07 Декларації за попередній звітний (податковий) період, яке зменшує об`єкт оподаткування звітного періоду відповідно до статті 150 та пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України.

Від`ємне значення, як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу 1 пункту 150.1 статті 150 ПК України та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Оскільки, у рядках 01-07 Декларації зазначаються відповідні показники від усіх видів діяльності, в тому числі і від діяльності, що підлягає патентуванню, від`ємне значення рядка 07 Декларації включає в себе і від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.

З урахуванням положень  пункту 150.1 статті 150 ПК України, до рядка 06.5 Декларації за І квартал наступного року слід переносити значення рядка 07 попередньої Декларації за вирахуванням від`ємного значення від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.

Розрахунок податку на прибуток, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, здійснюється за формою Додатка ТП до рядків 08 та 12 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

У додатку ТП відображаються відповідні показники за даними окремого обліку діяльності, що підлягає патентуванню, в розрізі кожного виду такої діяльності, визначається об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (рядок 08 додатка ТП) та сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (рядок 12 додатка ТП). Значення рядків 08 та 12 додатка ТП переносяться до рядків 08 та 12 Декларації.

Від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане за результатами ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за підсумками попереднього звітного року враховується у складі інших витрат, понесених у зв`язку з отриманням такого виду доходів, та відображається в залежності від виду діяльності, яка підлягає патентуванню, у рядках А3.1, Б3.1, В3.1 та Г3.1 додатка ТП.

Для відображення від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду призначено рядок А3.1 додатка ТП.

Значення рядка А (податок на прибуток, отриманий від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів ), за відсутності інших видів діяльності, що підлягає патентуванню, переноситься до рядка 12 Додатку ТП. Значення цього показника переноситься в рядок 12 загальної декларації. Цей показник є сумою податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшеною на вартість торгових патентів.

В Акті перевірки зафіксовано завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.5 Декларації «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду»:

- за ІV квартал 2012 рік на суму 2 375   510,   00 грн (від`ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2012 рік);

- за 2013 рік на суму 22 822   780,   00 грн (від`ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2012 рік).

Позивач проводить діяльність, яка підлягає патентуванню (роздрібна торгівля одягом через мережі магазинів), однак рядки 08 та 12 Податкової декларації, в порушення вимог ст.152 ПК України не заповнено.

Однак, до податкових декларацій за період 2012 рік, 2013 рік додатки ТП до рядків 08 та 12 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств «Розрахунок податку на прибуток отриманий від діяльності, що підлягає патентуванню»  позивачем до податкового органу не подано.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується із суду апеляційної інстанції, яка відхилила доводи позивача про відсутність обов`язку у Товариства заповнення та подання Додатку ТП до рядків 08 та 12 Декларації з податку на прибуток підприємств, оскільки останнє здійснює лише діяльність, яка підлягає патентуванню та іншими видами діяльності не займається. Відповідно до п. 152.2 ПКУ платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності, тобто відображати результат такої діяльності у відповідних рядках декларації.

Аналізуючи норми податкового законодавства, Суд зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції про порушення позивачем вимог статті 152 ПК України є правомірним та обґрунтованим. 

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанцій правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, скаржником не наведено інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в акті перевірки, запереченні на позовну заяву та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи, з огляду на що, підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій та прийняття нового, яким у задоволенні вимог відмовити - відсутні. 

Заперечення надані позивачем на касаційну скаргу Інспекції ґрунтуються на доводах, які наведені позивачем у поданій касаційній скарзі на рішення суду апеляційної інстанції. 

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з частиною  другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

При цьому, Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права до встановлених цими судами на підставі безпосередньо досліджених та оцінених доказів обставин.

Верховний Суд, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги Товариства, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, враховуючи вимоги Податкового кодексу України, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, не містять належних доводів для висновку про неправильне застосування (тлумачення) судом апеляційної інстанцій норм матеріального права, у результаті чого суд в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ «НАП Україна» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 06.03.2015 № 2356552210 обґрунтовано дійшов висновку про допущене порушення позивачем статті 152 ПК України, а тому Верховний Суд касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЖЕРЕЛЬНИЙ» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 у частині, що скасована, залишає без задоволення.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві її правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві.

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАП Україна» залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 09.07.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева І.Я.Олендер   В.В. Хохуляк