ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 140/3039/20 пров. № А/857/7390/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Затолочного В. С., Онишкевича Т. В., 
за участю секретаря судового засідання – Цар М. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від   12 травня 2020 року, ухвалене головуючим суддею Волдінером Ф. А. у м. Луцьку, у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Техно-торговий центр «Електрон» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення,
                                                         ВСТАНОВИВ:

06.03.2020 Приватне підприємство «Техно-торговий центр «Електрон» (далі ПП «ТТЦ «Електрон») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення відповідача від 10.02.2020 № 000196-21 про застосування фінансових санкцій за роздрібну торгівлю пальним (скрапленим газом) без наявності ліцензії.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2020 позов задоволено.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що судом першої інстанції не враховано, що до позивача правомірно застосовано фінансові санкції за роздрібну торгівлю пальним (скрапленим газом) без наявності ліцензії, що було належним чином зафіксовано в акті перевірки, який підписаний посадовими особами контролюючого органу. Зазначає, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постановах від 17.03.2020 у справі № 804/10744/15, від 17.03.2020 у справі № 808/4140/15, від 19.02.2019 у справі № 814/946/16, окремі дефекти прийнятого контролюючим органом рішення не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого рішення. Також вказує на те, що прийняття рішення поза межами строку, передбаченого Податковим кодексом України, не повинно розцінюватись як обставина, що виключає застосування до платника податків фінансової відповідальності (постанова Верховного Суду від 20.03.2020 у справі № 2340/4876/18, постанова Верховного Суду від 03.04.2018 у справі № 810/5546/15). Крім того зазначає, що постановою Шацького районного суду Волинської області від 28.11.2019 у справі № 170/875/19 директора ПП «ТТЦ «Електрон» визнано винним у здійсненні господарської діяльності із роздрібної торгівлі пальним (скрапленим газом) без одержання ПП «ТТЦ «Електрон» відповідної ліцензії, що має преюдиційне значення при вирішенні даної справи.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому її заперечує, покликається на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін. 
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити, покликаючись на викладені в ній доводи.
Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти вимог апеляційної скарги, покликаючись на те, що оскаржуване рішення ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, просив відмовити в її задоволенні.
Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення представників сторін, проаналізувавши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, апеляційний суд прийшов до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що з 02.03.2000 ПП «ТТЦ «Електрон» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якої є роздрібна торгівля пальним (код класифікація видів економічної діяльності економічної 47.30).
04.10.2019 Головним управлінням ДФС у Волинській області у господарській одиниці ПП «ТТЦ «Електрон» - автозаправному пункті за адресою: Волинська область, Шацький район, смт. Шацьк, вул. 50 Років Перемоги, 62А, проведено фактичну перевірку з питань дотримання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими для виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, за результатами якої складено акт перевірки від 04.10.2019 №03/23/32-01/21748783.
Вказаний акт перевірки містить висновок про порушення позивачем вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», оскільки встановлено, що в період з 01.07.2019 по 09.07.2019 ним здійснювалась реалізація скрапленого газу за відсутності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
На підставі вказаного акта перевірки, відповідачем прийнято рішення від 10.02.2020 № 000196-32 про застосування до позивача фінансових санкцій в розмірі 250 000 грн. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення за своєю формою не відповідає податковому повідомленню-рішенню та прийнято поза межами строків, встановлених Податковим кодексом України.
Апеляційний суд, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом- сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (із змінами та доповненнями).
В свою чергу, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу України).
Згідно з статтею 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
Частиною першою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» визначено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Абзацом 8 частини другої статті 17 цього ж Закону передбачено застосування до суб`єктів господарювання фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.
Таким чином, у разі встановлення факту здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії до суб`єкта господарювання застосовуються фінансові санкції в розмірі 250000 гривень.
Застосування штрафних санкцій, передбачених частиною другою статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», можливе лише за умови встановлення та доведення складу правопорушення, а саме: здійснення роздрібної торгівлі пальним без ліцензії. Відтак, склад правопорушення є наявним у разі сукупності ознак - відсутність ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та факт збуту такої продукції, зафіксований у порядку визначеному діючим законодавством.
Як встановлено з матеріалів справи, позивач не заперечує факту здійснення роздрібної торгівлі пальним без ліцензії, однак, вказує на грубе порушення відповідачем порядку та строків застосування до нього фінансових санкцій.
Так, Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не містить правових норм, які б регулювали процедуру прийняття рішення про застосування фінансових санкцій.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 2.06.2003 № 790, не може бути застосований до спірних правовідносин, так як його положення не встановлюють механізму застосування фінансових санкцій до суб`єктів господарювання за порушення норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» щодо торгівлі пальним. 
Таким чином, контролюючим органом протиправно застосовано згаданий вище Порядок при прийнятті рішення про застосування до позивача фінансових санкцій, такі дії суперечать пункту 10 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким встановлено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації України та інших центральних органів виконавчої влади, прийняті до набрання чинності цим Кодексом на виконання законів з питань оподаткування, та нормативно-правові акти, які використовуються при застосуванні норм законів про оподаткування (в тому числі акти законодавства СРСР), застосовуються в частині, що не суперечить цьому Кодексу, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами цього Кодексу.
Слід зазначити, що порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 80.10 якої порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. 
Так, відповідно до пункту 86.5 статті 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Відповідно до пунктів 111.1, 111.2 статті 11 Податкового кодексу України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України (пункт 111.3 статті 111 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом, зокрема, відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян). 
Відтак, застосування контролюючим органом штрафу за порушення вимог законодавства, дотримання якого ним контролюється, здійснюється шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення.
Податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності (підпункт 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
В свою чергу, згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України грошове зобов`язання – це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Таким чином, грошове зобов`язання включає в себе і штрафні санкції за порушення вимог законодавства, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, зокрема, і законодавства, яке регулює роздрібну торгівлю пальним.
Всупереч наведеним вище правовим нормам, відповідач за порушення ПП «ТТЦ «Електрон» законодавства, яке регулює роздрібну торгівлю пальним, прийняв рішення від 10.02.2020 № 000196-32, яке за своєю формою не відповідає податковому повідомленню-рішенню. 
Апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не є безумовною підставою для висновку щодо його протиправності, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постановах від 19.05.2020 (справа №820/2300/18), від 30.04.2020 (справа №810/384/16), від 17.03.2020 (справа № 808/4140/15), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16).
Слід зазначити, що питання дефектності рішення контролюючого органу та вплив таких недоліків на його правомірність мають вирішуватися при розгляді відповідної справи з урахуваннях її конкретних обставин.
У даному випадку із правильно встановлених судом першої інстанції обставин вбачається пропуск строку прийняття оскаржуваного рішення про застосування фінансових санкцій, що суттєво впливає на можливість застосування до платника податків фінансових санкцій.
Так, примірник акта фактичної перевірки від 04.10.2019 вручено працівнику позивача в день проведення перевірки, відтак, з огляду на положення пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України відповідач мав прийняти податкове повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій (штрафу) протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення акта перевірки, тобто не пізніше 21.10.2019. 
Натомість, оскаржуване рішення прийняте контролюючим органом лише 10.02.2020 – поза межами строків, встановлених Податковим кодексом України.
Обґрунтовуючи строки прийняття спірного рішення 10.02.2020 на підставі акта фактичної перевірки від 04.10.2019, податковий орган покликається на Інструкцію про порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженої наказом ДААК ДПА України від 08.07.2003 №80, яка передбачає прийняття рішення у термін тридцять робочих днів з моменту складання акта про порушення суб`єктом підприємницької діяльності вимог законодавства, та може бути продовжений на термін не більше 6 місяців з дня виявлення порушення.
Водночас, зазначена Інструкція не зареєстрована Міністерством юстиції України, а тому в силу положень Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затвердженого наказом Міністерства юстиції України 12.04.2005 №34/5, не підлягає застосуванню.
Отже, контролюючим органом неправомірно застосовано до позивача фінансові санкції оскаржуваним рішенням, відтак, судом першої інстанції правомірно визнано його протиправним та скасовано.
Колегія суддів звертає увагу на те, що застосування штрафних санкцій (шляхом прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20.03.1952 (далі - Протокол 1 до Конвенції), яка є частиною національного законодавства України згідно із статтею 9 Конституції України.
Роз`яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини.
Зокрема, у рішенні в справі «Щокін проти України» (п. 49) Європейський суд з прав людини вказав, що збільшення податковим органом зобов`язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом, а будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.
За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на результат апеляційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасниками справи у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції, відповідно до частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України розподіл судових витрат судом не змінюється.
Керуючись статтями 310, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                      П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 травня 2020 року у справі № 140/3039/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 16.10.2020