П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 жовтня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/7965/19	
                                                                                                                 
                                                                                                                       Головуючий в І інстанції: Токмілова Л.М.
                                                                                        Дата та місце ухвалення рішення: 26.03.2020 р. м. Одеса
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС України в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2020 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС України в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимог про сплату                 недоїмки, -

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС України в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 20.12.2019 року           № 0009543305, від 20.12.2019 року № 0009583305, від 20.12.2019 року № 0009563305,                  від 20.12.2019 року № 0009593305, від 20.12.2019 року № 0009673305, від 20.12.2019 року                   № 0009573305, рішень від 20.12.2019 року № 0009713305 та від 20.12.2019 року № 0009693305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимог про сплату боргу (недоїмки)                від 20.12.2019 року № 0009683305 та від 20.12.2019 року № 0009703305.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, та порушення норм матеріального права.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, рішення суду першої інстанції без змін. 
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77, ст. 82 Податкового кодексу України, п. 2 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу від 26.09.2019 № 415, проведена планова виїзна документальна перевірка                                           ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, валютного та іншого законодавства за період з                   01.01.2017 року по 31.12.2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, за результатами якої складено акт від 22.11.2019 року № 408/15-32-33-2356100258.
На підставі висновків вказаного акту перевірки, відповідачем винесені:
- податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009543305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 182961,23 грн.;
- податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009583305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 20705,64 грн.;
- податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009563305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 9504 грн.;
- податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009593305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 660 грн.; 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № 0009703305 на суму 7744 грн.;
- податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009673305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 170 грн.;
- податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009573305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 510 грн.;
- рішення від 20.12.2019 року № 0009713305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3872 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № 0009683305 на суму               139438,73 грн.;
- рішення від 20.12.2019 року № 0009693305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 21897,10 грн. 
Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній, вирішуючи справу, з огляду на викладене. 
Відповідно до п.п. 177.1, 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначений у п. 177.4             ст. 177 Податкового кодексу України.
Наведені положення ПК України прямо вказують про можливість віднесення підприємцем до складу витрат звітного періоду виключно витрат, пов`язаних із безпосереднім отриманням доходу. 
Таким чином, для набуття права на обліковування витрат відповідно до вказаних положень ПК України має бути наявним прямий зв`язок між понесеними витратами з отриманим доходом.
Тобто, ФОП витрати можуть бути обліковані виключно після того, як буде отримано дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг.
Як вбачається з акта оскаржуваної перевірки, відзиву на позовну заяву та апеляційної скарги, виставляючи позивачу оскаржуване податкове повідомлення-рішення                                        від 20.12.2019 року № 0009543305, відповідач виходив з того, що позивач включив до складу витрат до податкової декларації про майновий стан і доход - витрати понесені у минулому році та не пов`язані з отриманням доходу у поточному році на загальну суму 566061,68 грн. (2017-2018 р.р.).
Однак, вказаний висновок податкового органу необґрунтований ним жодним посиланням на первинно-бухгалтерську документацію позивача.
Як в акті оскаржуваної перевірки, так і у відзиві на позовну заяву та поданій апеляційній скарзі, відповідач не вказує, на підставі яких саме первинних документів позивача, досліджених під час проведення перевірки, останній дійшов висновку про включення позивачем до складу витрат - витрат, понесених у минулому році та не пов`язаних з отриманням доходу у поточному році. Не зазначає відповідач, якими саме первинним документами підтверджується такий висновок податкового органу. 
Водночас, проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. 
Згідно частини 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. 
Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
З огляду на викладене, висновок податкового органу про включення позивачем до складу витрат - витрат, понесених у минулому році та не пов`язаних з отриманням доходу у поточному році, за відсутності посилань на первинні документи позивача по відображенню господарських операцій не може бути визнаний судом обґрунтованим та фактично є таким, що ґрунтується на припущеннях. 
В свою чергу, на підтвердження правомірності облікування у 2017-2018 р.р. витрат, понесених у минулих роках, та отримання доходу від реалізації товарів саме у 2017-2018 р.р. позивач до перевірки та до суду надав, зокрема, Книги обліку доходів і витрат за 2016-2018 р.р., виписки банку по рахункам позивача, платіжні доручення, договори з постачальниками та покупцями (а.с.62-217 т.1).
Відповідач в поданій апеляційній скарзі не посилається на неналежність та недостатність наданих позивачем доказів і не спростовує встановлені судом першої інстанції обставини.
В поданій апеляційній скарзі відповідач лише цитує висновки акту щодо включення позивачем до складу витрат до податкової декларації про майновий стан і доход - витрат понесених у минулому році та не пов`язаних з отриманням доходу у поточному році на загальну суму 566061,68 грн. Проте, як вже зазначалось колегією суддів, вказаний висновок податкового органу необґрунтований ним жодним посиланням на первинні документи позивача. 
Згідно ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На підставі наведеного, враховуючи, що висновок податкового органу про включення позивачем до складу витрат - витрат, понесених у минулому році та не пов`язаних з отриманням доходу у поточному році, необґрунтований ним жодним посиланням на первинні документи позивача, з огляду на те, що на підтвердження правомірності облікування у 2017-2018 р.р. витрат, понесених у минулих роках, та отримання доходу від реалізації товарів саме у                     2017-2018 р.р. позивач до перевірки та до суду надав, зокрема, Книги обліку доходів і витрат за 2016-2018 р.р., виписки банку по рахункам позивача, платіжні доручення, договори з постачальниками та покупцями, що не спростовується відповідачем, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем не доведено правомірність винесеного ним податкового повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009543305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 101891,10 грн. (18% від 566061,68 грн.(за податковим зобов`язанням)).
Також, як вбачається з акта оскаржуваної перевірки, відзиву на позовну заяву та апеляційної скарги, виставляючи позивачу оскаржуване податкове повідомлення-рішення                   від 20.12.2019 року № 0009543305, відповідач виходив з того, що в порушення п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України позивач відніс до складу витрат, пов`язаних з одержанням доходу, - витрати за сплату нарахованих відсотків згідно кредитного договору на суму 111572,46 грн.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення - рішення у наведеній частині, з огляду на викладене. 
Згідно п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Колегія суддів зазначає, що наведений перелік витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів є вичерпним.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що для фізичної особи - підприємця не передбачено включення до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, суми витрат на сплату відсотків за користування кредитними коштами.
Посилання позивача та суду першої інстанції на те, що витрати на сплату відсотків за отриманий кредит є вартістю придбаних банківських послуг, які прямо пов`язані з господарською діяльністю, виконанням робіт, наданням послуг, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки сплачені відсотки за кредит безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до підпункту 177.4.4 статті 177 Податкового кодексу України наведений виключний перелік інших витрат, в т.ч. витрат, пов`язаних з придбанням послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. 
Тобто, це послуги, пов`язані з ремонтом та експлуатацією майна, що використовується у підприємницькій діяльності. 
Крім того, такі витрати мають бути безпосередньо пов`язані з отриманням доходу в розрахунковому періоді, послуги мають бути оплачені, товар отриманий (роботи, послуги виконані).
Отже, до складу витрат мають включатися лише витрати, що прямо пов`язані з отриманням конкретного прибутку.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичної особи - підприємця від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування передбачений пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, який не містить витрат на погашення сплачених відсотків за користування кредитом.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком відповідача, що фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суму сплачених відсотків, які нараховані платнику податків за користування кредитом.
Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовим позиціям Верховного Суду, які викладені, зокрема, у постановах від 11 червня 2019 року у справі № 804/2602/15 та від 27 серпня 2020 року у справі № 818/1549/17.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткову правомірність податкового повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009543305, однак, при його виставленні відповідач виходив із загальної суми завищення витрат 677634,14 грн. і при обрахунку ПДФО застосував математичне округлення, колегія суддів вважає, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року                         № 0009543305 підлягає визнанню протиправним та скасуванню за податковим зобов`язанням на суму 101891,11 грн., оскільки за податковим зобов`язанням на суму 20083,04 грн. винесено правомірно. 
Також, враховуючи, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткову правомірність податкового повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009543305 щодо визначення податкових зобов`язань, колегія суддів вважає, що відповідачем правомірно нарахована позивачу сума грошових зобов`язань за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 5020,76 грн. (25% від 20083,04 грн. за п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України), а в іншій частині ППР підлягає скасуванню щодо штрафних санкцій на суму               55966,32 грн.
Крім того, оскільки за встановлення наведених порушень відповідачем було винесено також і податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009583305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно нараховані позивачу грошові зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на суму 1673,59 грн. (1,5% від 111572,46 грн.(сума завищення витрат)) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 418,40 грн. (25% від 1673,59 грн. за п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України), а в іншій частині підлягає скасуванню, як протиправне. 
Окрім викладеного, у зв`язку з встановленням наведених порушень відповідачем було винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № Ф-0009683305 на суму 139438,73 грн. та рішення від 20.12.2019 року № 0009693305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 21897,10 грн. 
Згідно п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 цього ж Закону єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Вирішуючи питання щодо правомірності наведених вимоги та рішення, колегія суддів зазначає, що підставою для їх прийняття став висновок відповідача про завищення позивачем витрат при обрахунку чистого оподаткованого доходу на суму 677634,14 грн. за 2017-2018 р.р.
Разом з цим, у розділі акта перевірки, який стосується перевірки сплачених позивачем сум єдиного внеску, визначено, що позивачем не вірно визначено суму доходу, на який нараховується єдиний внесок, на суму 633812,02 грн. за 2017-2018 р.р., а не 677634,14 грн. за 2017-2018 р.р., як зазначено у попередньому розділі. 
При цьому, з акта перевірки неможливо встановити, з яких підстав виникли наведені розбіжності. 
Більш того, за висновком суду апеляційної інстанції відповідачем не доведено свого висновку щодо завищення позивачем витрат при обрахунку чистого оподаткованого доходу на суму 566061,68 грн. (2017-2018 р.р.).
На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що вимога про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № Ф-0009683305 на суму 139438,73 грн. та рішення                              від 20.12.2019 року № 0009693305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 21897,10 грн. підлягають скасуванню у повному обсязі, оскільки в іншому випадку суд перебере на себе повноваження податкового органу та фактично здійснить нарахування позивачу єдиного внеску із застосуванням штрафних санкцій, що за вимогами КАС України є недопустимим. 
Крім того, доходячи вказаних висновків, колегія суддів звертає увагу на те, що в апеляційній скарзі відповідачем взагалі не обґрунтовується правомірність винесення наведених вимоги та рішення щодо сплати єдиного внеску, що фактично свідчить про те, що відповідачем не оскаржується рішення суду першої інстанції про задоволення позову у цій частині. 
Що стосується податкових повідомлень - рішень від 20.12.2019 року № 0009563305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 9504 грн.,                    від 20.12.2019 року № 0009593305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 660 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № Ф-0009703305 на суму 7744 грн., податкового повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009673305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 170 грн., податкового повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009573305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 510 грн., рішення від 20.12.2019 року № 0009713305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3872 грн., колегія суддів зазначає наступне. 
Так, приймаючи наведені рішення та вимогу, відповідач виходив з того, що позивач не нараховував ОСОБА_2 , який за висновком відповідача працював комірником, заробітку плату в період з січня-листопад 2017 року.
Згідно п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких випадків їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними) роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору.
Відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - це основна і додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Під час врахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.
Приписами пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента-юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України передбачено, що платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (пп.164.2.2 п.164.2 ст.164 ПК України в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).
Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (п.167.1 ст.167 ПК України).
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету унормовані ст. 168 Податкового кодексу України, згідно пп.168.1.1, 168.1.2 п.168.1 якої податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Відповідно до п.168.3 ст.168 Податкового кодексу України розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України). 
Згідно п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (п. 176.2 ст.176 ПК України).
Згідно п. 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, тобто загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пп.1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою (1,5 відсотків), визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Згідно пп.1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців); 
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI).
Статтею 4 Закону № 2464-VI визначено платників ЄСВ, у тому числі роботодавці, а ст.7 Закону № 2464-VI - базу нарахування єдиного внеску.
ЄСВ нараховується роботодавцем на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати.
Аналізуючи наведені вимоги чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, колегія суддів зазначає, що до бюджету податковим агентом підлягає сплаті податок з доходу, нарахованого на користь платника податку.
Проте, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується відповідачем в поданій апеляційній скарзі, розрахунок визначених позивачу до сплати сум податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування здійснено контролюючим органом виходячи із сум мінімального розміру заробітної плати, тобто, база нарахування визначена відповідачем не виходячи із сум нарахованої винагороди фізичним особам.
Більш того, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується відповідачем в поданій апеляційній скарзі, документів, підтверджуючих нарахування винагороди, виплаченої ОСОБА_2 , до суду не надано.
В свою чергу, виконання ОСОБА_2 обов`язків комірника у ФОП ОСОБА_1 за період з січня - листопад 2017 року спростовані позивачем наступними доказами: повідомленням від 10.01.2017 року № 9000176356 про прийняття працівника ОСОБА_2 на роботу у ТОВ «ВІА ПРОФІТ» на підставі наказу № 6 від 10.01.2017 року, початок роботи - 11.01.2017 року, на умовах повного робочого дня (за основним місцем роботи), де він пропрацював до 30.11.2017 року, офіційною інформацією про сплату податку з його доходів та єдиного внеску за період роботи у ТОВ «ВІА ПРОФІТ» з січня по листопад 2017 року, розпорядженням ФОП ОСОБА_1 про прийняття на роботу від 01.12.2017 року № 17, трудовою угодою, повідомленням про прийняття на роботу на ОСОБА_2 № 9254513161 від 01.12.2017 року, де зазначено початок роботи з 01.12.2017 року, оригіналом накладної про повернення товару постачальнику № Взп-СОБ 0020444 від 20.01.2017 року.
За встановлених обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем не доведено правильність нарахованих позивачу до сплати сум грошових зобов`язань у вказаній частині, рішення відповідача ґрунтуються виключно на припущенням, а тому, податкові повідомлення-рішення від 20.12.2019 року № 0009563305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 9504 грн., від 20.12.2019 року № 0009593305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 660 грн., вимога про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № Ф-0009703305 на суму 7744 грн., податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009673305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 170 грн., податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009573305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 510 грн., рішення від 20.12.2019 року № 0009713305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 3872 грн. є протиправними та підлягають скасуванню, позов у цій частині задоволенню. 
Таким чином, на підставі ст. 317 КАС України, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову. 
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України в Одеській області – задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2020 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС України в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимог про сплату недоїмки – задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009543305 за податковим зобов`язанням на суму 101891,11 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 55966,32 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009583305 за податковим зобов`язанням на суму 8490,91 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 2122,73 грн.
Визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки)                                   від 20.12.2019 року № Ф-0009683305, рішення від 20.12.2019 року № 0009693305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податкове повідомлення - рішення                     від 20.12.2019 року № 0009563305, податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року                     № 0009593305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 20.12.2019 року № Ф-0009703305, податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009673305, податкове повідомлення - рішення від 20.12.2019 року № 0009573305, рішення від 20.12.2019 року № 0009713305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 15.10.2020 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька