ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 грудня 2020 року 
м. Київ
справа № 807/95/16
адміністративне провадження № К/9901/26660/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в письмовому провадженні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року (головуючий суддя Луцович М.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Сеник Р.П., судді - Онишкевич Т.В., Хобор Р.Б.) у справі №807/95/16 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкового-повідомлення рішення, вимоги та рішення,
установив:
У січні 2016 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області (далі - ГУ ДФС у Закарпатській області), в якому просив визнати протиправними і скасувати прийняті відповідачем 31 грудня 2015 року: податкове повідомлення-рішення №0043551702, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №ф-0043581702, рішення №00435717702 про застосування штрафних санкцій.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від            20 серпня 2019 року, позивачу відмовлено у задоволенні позову.

Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й прийняти нове, яким позов задовольнити. На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач зазначає, що страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів на умовах міжнародної системи автострахування «Зелена картка» відноситься до витрат операційної діяльності, а тому такі були безпідставно виключені відповідачем зі складу витрат, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходу. Позивач також вважає правомірним віднесення грошових коштів у сумі 344255,00 грн, понесених на виплату праці найманим працівникам в 2014 році, до складу витрат. 
В подальшому позивач подав доповнення та уточнення до касаційної скарги, в яких змінив вимоги касаційної скарги та просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій, а справу направити на новий розгляд. 
Відповідно до частини першої статті 337 Кодексу адміністративного судочинства України особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження, обґрунтувавши необхідність таких змін чи доповнень.
Оскільки доповнення та уточнення до касаційної скарги подані позивачем поза межами строку на касаційне оскарження, то вони розгляду не підлягають.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган за період з 1 січня по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт в акті від 30 листопада 2015 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: 1) п.п. 138.1.1. п.  138.1 ст. 138, п.128.2 ст.  138, п.  177.2, п.  177.3, п.  177.4  ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), чим занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 186373,00 грн; 2) п. 177.10  ст. 177 ПК України, а саме: порушення порядку ведення книги обліку доходів і витрат в частині відображення валових витрат за період 2014 рік; 3) п.п.  164.1.2, п. 164.1  ст. 164, п.п. 164.2.1 п.  164.2 ст.  164, п.п.  168.1.5  п.  168.1  ст.  168,         п.  171.1  ст.  171 ПК України,  внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 17585,98 грн; 4) п. 1 ч. 2 ст. 6, ч. 2 п. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано до сплати єдиний соціальний внесок в сумі 74385,65 грн.
На підставі встановлених порушень 31 грудня 2015 року відповідачем винесено: податкове повідомлення-рішення №0043551702, яким позивачеві донараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб в розмірі 279559,50 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №ф-0043581702 зі сплати єдиного соціального внеску в сумі 74385,65 грн; рішення №00435717702 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму штрафної санкції в розмірі 7438,57 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що задекларовані позивачем витрати на страхування  в сумі 179350,00 грн відносяться до витрат подвійного призначення та не належать до об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Також суди вважали неправомірним віднесення позивачем до витрат суми податку на додану вартість з вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (паливно-мастильних матеріалів), що реалізовані або використані у виробництві на суму 572704,00 грн, оскільки дійшли висновку, що об`єктом оподаткування для фізичних осіб-підприємців є лише виключний перелік витрат операційної діяльності, що передбачені підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України. Суди також констатували, що задекларовані позивачем витрати на суму 344255,00 грн є зайво включеними до декларації про майновий стан та доходи.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
Як встановили суди попередніх інстанцій, податковою перевіркою було виявлено, що позивач уклав з ПАТ «Страхова компанія «Перша» договір добровільного страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів на умовах міжнародної системи автострахування «Зелена Картка» від 21 лютого 2014 року.
З метою виконання умов вказаного договору позивачем було здійснено страхові платежі у розмірі 179350,00 грн та віднесено дану суму до складу витрат у декларації про майновий стан та доходи за 2014 рік з податку на доходи фізичних осіб.
Так, порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, встановлено статтею 177 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами пунктів 177.2 - 177.4 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). 
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Статтею 138 ПК України регламентовано склад витрат та порядок їх визнання.
За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: 
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: 
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; 
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Так, відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, серед іншого: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (…).
Відповідно до підпункту 140.1.6 пункту 140.1 статті 140 ПК України при визначенні об`єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов`язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку (…). Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв`язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання.
Проаналізувавши наведені вище положення законодавства суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що задекларовані позивачем витрати на страхування відносяться до «інших витрат» - витрат подвійного призначення, а тому такі витрати не належать до об`єкта оподаткування податку на доходи фізичних осіб.
Поряд із тим, підпунктом 138.8.5 пункту 138.5 статті 138 ПК України визначено перелік загальновиробничих витрат, до складу яких включаються, зокрема витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (пункту «г»).
За приписами пункту «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України (який охоплює витрати операційної діяльності) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, серед іншого, витрати на утримання основних засобів, придбання пально-мастильних матеріалів (…).
З приписів пункту 138.1 статті 138 ПК України слідує, що витрати, передбачені пунктами 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 ПК України, належать до витрат операційної діяльності.
За приписами пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Так, позивач стверджував, що у його власності перебувають транспортні засоби, які використовуються Підприємцем для здійснення основної господарської діяльності (надання послуг з перевезення вантажів в міжнародному сполученні).
Відповідно до статті 7 Закону України «Про страхування» в Україні здійснюються види обов`язкового страхування, серед яких - страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів (пункт 9).
Згідно з пунктом 10.3 статті 10 Закону України «Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» договори міжнародного страхування діють на території країн, зазначених у таких договорах. Договори міжнародного страхування, які діють на території країн - членів міжнародної системи автомобільного страхування «Зелена картка», посвідчуються відповідним уніфікованим сертифікатом «Зелена картка», що визнається і діє в цих країнах.
За приписами частини п`ятої статті 20 закону України «Про автомобільний транспорт» до міжнародних перевезень пасажирів та вантажів допускаються транспортні засоби, на які є (…) документи стосовно страхування.
Наведене дає підстави стверджувати, що страхування цивільно-правової відповідальності є обов`язковим видом страхування для власників транспортних засобів, і прямо пов`язані з наданням транспортних послуг у сфері перевезень, а, отже, понесені витрати на їх придбання фізична особа-підприємець може віднести до складу витрат відповідно до статті 177 ПК України у разі їх документального підтвердження.
Однак суди наведеного не врахували та дійшли передчасного висновку щодо безпідставного включення позивачем витрат зі страхування до витрат за 2014 рік. При цьому суди не перевіряли, чи підтверджується документально понесення позивачем витрат, понесених у зв`язку з укладенням договорів страхування, та чи пов`язані такі витрати безпосередньо з  господарською діяльністю позивача.
Під час перевірки контролюючим органом також встановлено, що позивач здійснював виплату заробітної плати своїм працівникам за рахунок коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок як виручка. У процесі перевірки правомірності віднесення до витрат сум заробітної плати, виплаченої згідно з банківськими виписками за 2014 рік, позивачем здійснено нарахування лише у   сумі 155615,00 грн. Тобто, за висновком контролюючого органу, загальну суму задекларованих позивачем витрат для виплати заробітної плати у розмірі 499870,00 грн, було зменшено на суму 344255,00 грн та залишку у складі правомірно задекларованих - документально підтверджених витрат у розмірі 155615,00 грн, які, своєю чергою, фактично перераховані працівникам з банківської установи.
За висновками судів попередніх інстанцій, позивачем було зайво включено до декларації про майновий стан та доходи 344255,00 грн, оскільки вказані готівкові кошти не були отримані позивачем з банківської установи, а відтак, не є документально підтвердженими й такими, що ураховуються як доходи.
Позивач під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій наводив мотиви й надавав докази на спростування означених вище порушень податкового законодавства. Разом з тим, із судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій не вбачається обґрунтованих мотивів відхилення таких аргументів позивача. Суди доводів позивача не спростували, натомість обмежились лише висновками, викладеними в акті перевірки щодо вказаного порушення. При цьому, вирішуючи спір, суди повинні були надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, кожному окремо та у їх сукупному зв`язку.
Верховний Суд, враховуючи доводи позивача з даного приводу, які заявлені в касаційній скарзі, не може залишити поза увагою виявлену неповноту встановлених судами обставин справи. 
Для учасників справи постановлення немотивованого (недостатньо мотивованого) рішення означає, що доводи та аргументи, а також надані для доведення певних 

обставин справи докази, не були почуті та належним чином оцінені судом, що, у свою чергу, може призвести до неправильного вирішення спору.
Отже, оскільки наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами попередніх інстанцій, то з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити правильність їх висновків в цілому по суті спору.
Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій з направленням справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей                9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2019 року підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2019 року скасувати, справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                       І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                     О.В. Білоус
                                                                                     Н.Є. Блажівська