ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004394 пров. № А/857/7576/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                             Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Носа С.П., Шевчук С.М.
з участю секретаря судового засідання:            Смолинця А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2020 року (ухвалене головуючим-суддею Грень Н.М., час ухвалення судового рішення 16 год 40 хв у м. Львові, час складання повного тексту судового рішення 25 травня 2020 року) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіон+» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
в с т а н о в и в :

У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Авіон+» (далі – ТзОВ «Авіон+», позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС України, відповідач-1), Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС, відповідач-2), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації податкових накладних (далі – ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) №896714/40110917 від 28.08.2018, №977529/40110917 від 05.11.2017, №977545/40110917 від 05.11.2017, №977541/40110917 від 05.11.2017, №977533/40110917 від 05.11.2017, №948313/40110917 від 09.10.2018, №890847/40110917 від 22.08.2018, №896826/40110917 від 28.08.2018 та зобов`язати ДПС України зареєструвати ПН ТзОВ «Авіон+» від 30.11.2017 за №3100167 на суму 3417,58 грн, №3100146 на суму 4900,00 грн, №3100137 на суму 17539,04 грн, №3100148 на суму 6373,70 грн, №3100149 на суму 16862,53 грн, №3100223 на суму 1089,20 грн, №3100154 на суму 4800,00 грн та №3100221 на суму 6600,00 грн датою їх подання на реєстрацію. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14.05.2020 позов було задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити  ТзОВ «Авіон+» у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги наводить перелік відповідних положень Податкового кодексу України (далі – ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі – Порядок №1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 (далі – Порядок №117) та зазначає, що надані платником податків документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН.  
У відзиві на апеляційну скаргу ТзОВ «Авіон+» просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Гавриляка Р.А., який підтримав апеляційну скаргу, представника позивача Мельника М.А., який заперечував проти її задоволення, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ТзОВ «Авіон+» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 40110917, місцезнаходження : вул. Городоцька, 355, офіс 358, м. Львів, 79040.
Між ТзОВ «Авіон+» та ПП «Болеро-Сервіс» було укладено договір поставки №П-27/2017 від 05.01.2017 та додатковий договір №1 від 05.01.201, предметом якого є надання послуг на умовах, визначених договором.
На виконання умов цього договору позивачем надано послуги на суму 2847,98 грн без ПДВ, сума ПДВ 569,60 грн,   сума з ПДВ 3417,58 грн, що підтверджується Актом приймання виконаних робіт (наданих послуг) від 30.11.2017.
Позивачем оформлено ПН №3100167 від 30.11.2017 на суму 3417,58 грн, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно з отриманою квитанцією від 14.12.2017 ПН прийнята, реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України №567 від 13.06.2017 (далі – Критерії). За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 73.20» Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 (далі – Порядок №117), ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №7 від 23.08.2018, про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору поставки, Акту про надання послуг, додаткового договору №1 та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №896714/40110917 від 28.08.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100167 від 30.11.2017 на суму 3417,58 грн у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів,   а саме : договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
Між ТзОВ «Авіон+» та ТзОВ «Новакоммерс» було укладено договір про надання послуг №3006/1 від 91.07.2016, предметом якого є надання маркетингових послуг, на мовах, визначених договором.
На виконання умов даного договору позивачем надано послуг на суму 3083,33 грн без ПДВ, сума ПДВ 816,67 грн,   сума з ПДВ   4900,00 грн, що підтверджується актом надання послуг №РАВ-000609 від 30.11.2017.
Позивачем оформлено ПН №3100146 від 30.11.2017 на суму 4900,00 грн, з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно з отриманою квитанцією від 14.12.2017 вищевказана ПН прийнята, але її реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв За результатами опрацювання. СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання, обсягам придбання по товарах згідно УКТЗЕД: 73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку №117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №14 від 31.10.2018 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору про надання послуг, акту про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №977529/40110917 від 05.11.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100146 від 30.11.2017 на суму 4900,00 грн, з ПДВ від 30.11.2017 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів,   а саме : первинних документів щодо постачання /придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування , навантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Між ТзОВ «Авіон+» та ТзОВ «Бастіон сервіс» було укладено договір поставки та договір про надання послуг №1007/1 від 01.07.2016, предметом якого є надання маркетингових послуг, на умовах, визначених договором.
На виконання умов цього договору позивачем надано послуги на суму 14615, 87 грн без ПДВ, сума ПДВ 2923,17 грн, сума з ПДВ 17539,04 грн, що підтверджується актом про надання послуг №ЦАВ-001560 від 30.11.2017.
Позивачем оформлено ПН №3100137 від 30.11.2017 на суму 17539,04 грн, з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно отриманої квитанції від 08.12.2017, ПН прийнята, але її реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків визначених пунктом 6 Критеріїв За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку №117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №19 від 31.10.2018, про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору поставки, договору про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №977545/40110917 від 05.11.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100137 від 30.11.2017 на суму 17539,04 грн з ПДВ, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів,   а саме : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Між ТзОВ «Авіон+» та ТзОВ «Солодкий замок» було укладено договір про надання послуг №10/08/1611 від 10.08.2016, предметом якого є надання маркетингових послуг, на умовах, визначених договором.
На виконання даного договору позивачем надано послуги на суму 5311,42 грн без ПДВ, сума ПДВ 1062,28 грн, сума з ПДВ   6373,70 грн, що підтверджується актом про надання послуг №ЦАВ-002240 від 30.11.2017.
Позивачем складено ПН №3100148 від 30.11.2017 на суму 6373,70 грн, з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до квитанції від 14.12.2017, ПН прийнята, але її реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам, придбання, по товарах згідно УКТ ЗЕД:73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку №117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №18 від 31.10.2018 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №977541/40110917 від 05.11.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100148 від 30.11.2017 на суму 6373,70 грн з ПДВ, у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів,   а саме : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Між ТзОВ «Авіон+» та ТзОВ «Спринтер Центр» було укладено договір про надання послуг №03/04/17/2 від 03.04.2017, предметом якого є надання маркетингових послуг, на умовах, визначених договором.
На виконання умов даного договору позивачем надано послуг на суму 14052,11 грн без ПДВ, сума ПДВ 2810,42 грн, сума з ПДВ 16862,53 грн, що підтверджується актом надання послуг №ЦАВ-001560 від 30.11.2017
Позивачем складено ПН №3100149 від 30.11.2017 на суму 16862,53 грн з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 14.12.2017, ПН прийнята, але її реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків визначених пунктом 6 Критеріїв. За результатами опрацювання. СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку №117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №15 від 31.10.2018, про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору про надання послуг, акту про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №977533/40110917 від 05.11.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100149 від 30.11.2017 на суму 16862,53 грн з ПДВ, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів,   а саме : первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Між ТзОВ «Авіон+» та ТзОВ Фірма «Оазіс Юг» було укладено договір поставки та договір про надання послуг №20 від 01.08.2016, предметом якого є надання маркетингових послуг, на умовах, визначених договором.
На виконання умов даного договору позивачем надано послуг на суму 907,67 грн без ПДВ, сума ПДВ 181,53 грн, сума з ПДВ 1089,20 грн, що підтверджується актом про надання послуг №ЦАВ-001838 від 30.11.2017.
Позивачем складено ПН №3100223 від 30.11.2017 на суму 1089,20 грн з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до отриманої квитанції від 15.12.2017, ПН прийнята, але її реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризик визначених пунктом 6 Критеріїв. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку №117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №1 від 08.10.2018, про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК, з наданням окремих пояснень, договору поставки, договору про надання послуг, додаткової угоди №1 від 01.08.2016, акту про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФЄ №948313/40110917 від 09.10.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100223 від 30.11.2017 на суму 1089,20 грн з ПДВ, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів.
Між ТзОВ «Авіон+» та ТзОВ «Торговий дім «Карпатські мінеральні води», було укладено договір про надання послуг №01/12-1 М від 01.12.2016, предметом якого є надання послуг на умовах, визначених договором.
На виконання умов даного договору позивачем надано послуг на суму 4000,00 грн без ПДВ, сума ПДВ 800,00 грн, сума з ПДВ 4800,00 грн.
На виконання умов даного договору позивачем надано послуг на суму 4000.00 грн без ПДВ, сума ПДВ 800,00 грн, сума з ПДВ 4800,00 грн, що підтверджується актом про надання послуг №ЦАВ-001707 від 30.11.2017.
Позивачем складено ПН №3100154 від 30.11.2017 на суму 4800,00 грн з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до отриманої квитанції від 14.12.2017, ПН прийнята, реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв. За результатами опрацювання. СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам, придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку №117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №2 від 21.08.2018, про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору про надання послуг, акту про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №890847/40110917 від 22.08.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100154 від 30.11.2017 на суму 4 800,00 грн з ПДВ, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів,   а саме : договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
Між ТзОВ «Авіон +» та ТзОВ «Наш продукт плюс» було укладено договір про надання послуг №55 від 23.08.2016, предметом якого є надання маркетингових послуг на умовах, визначених договором.
На виконання умов даного договору позивачем надано послуг на суму 5500,00 грн без ПДВ, сума ПДВ 1100,00 грн, сума з ПДВ - 6600,00 грн, що підтверджується Актом надання послуг від 30.11.2017 №ЦАВ-001834.
Позивачем складено ПН №3100221 від 30.11.2017 на суму 6600,00 грн, з ПДВ, яку 30.11.2017 направлено для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 14.12.2017, ПН прийнята, реєстрацію зупинено із зазначенням, що «ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв. За результатами опрацювання СМКОР виявлено   невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах, згідно УКТ -ЗЕД: 73.20». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
На виконання п.п.201.16 ст.201 ПК України та п.15 Порядку № 117, ТзОВ «Авіон+» направило на адресу ДФС повідомлення №4 від 23.08.2018, про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленій ПН/РК з наданням окремих пояснень, договору про надання послуг, акту про надання послуг та платіжного доручення.
Рішенням комісії ДФС №896826/40110917 від 28.08.2018 було відмовлено у реєстрації ПН №3100221 від 30.11.2017 на суму 6600,00 грн з ПДВ, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів,   а саме : договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями контролюючого органу, ТзОВ «Авіон+» звернулось в суд із зазначеним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не було зазначено у квитанції конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, що прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів та призводить до необґрунтованого обмеження його права бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не будь-яких на власний розсуд. Крім того, оспорювані рішення не містять чіткого визначення підстав та мотивів їх прийняття.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними ЄРПН.
У пункті 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246) зазначено, що податкова накладна – це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192 та п.201.10. ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1. ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.200-1.3. і п.200-1.9. ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16. ст.201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, ;Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України).
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, як зазначено в квитанціях про зупинення реєстрації ПН, реєстрацію поданих позивачем ПН №3100167, 3100146, 3100137, 3100148,3100149, 3100223, 3100154, 3100221 зупинено через те, що такі відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним п.6 Критеріїв. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 73.20, на підставі чого було здійснено зупинення реєстрації ПН.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючим органом порушено вимоги п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки не зазначено у Квитанції конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації ПН/РК.
Отже, фіскальним органом у Квитанції про зупинення реєстрації ПН зазначено лише загальне посилання на її відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв. 
Натомість, п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Судом встановлено, що в період зупинення реєстрації ПН та винесення оспорюваних рішень були чинними Критерії, пунктом шостим яких передбачалося, що моніторинг податкової накладної коригування здійснюється ДФС за такими критеріями : 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними пп.215.3.1 та 215.3.2 п.215.3 ст.215 розділу VI ПК України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Крім того, вказаними Критеріями затверджено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (далі - Перелік), відповідно до пункту 1 якого він складається із таких документів : 1) для критерію, зазначеного у п.п.1 п.6 Критеріїв : договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в п.п.2 п.6 Критеріїв : договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Таким чином, фіскальний орган був зобов`язаний у квитанціях від 08.12.2017, 14.12.2017 та 15.12.2017 чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п.6 Критеріїв.
Колегія суддів зазначає, що визначення фіскальним органом у квитанціях конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у наказі № 567.
Отже, вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не будь-яких на власний розсуд.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 по справі №821/1173/17, яка в контексті положень ч.5 ст.242 КАС України має бути врахована при розгляді цієї справи.
Відповідно до змісту квитанцій від 08.12.2017, 14.12.2017 та 15.12.2017 податковим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
Відповідно до п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно п.п.201.16.3 п.201.16 ст.201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Комісія приймає рішення про реєстрацію або про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України.
Відповідно до Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є : ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до     підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п.14 Порядку   №117, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе : договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Як правильно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, оспорюваними рішеннями позивачу відмовлено у реєстрації ПН з підстав ненадання копій документів, а саме : договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Колегія суддів звертає увагу на те, що при прийнятті оспорюваних рішень, суб`єктом владних повноважень не було зазначено та вказано товариству на те, яких саме документів не надано (які не були прийняті до уваги, з яких підстав), а також яких саме документів не вистачає чи яку іншу інформацію необхідно надати для реєстрації такої ПН, зважаючи на бажання товариства надати всі необхідні документи та, як наслідок, зареєструвати ПН.
Як видно з матеріалів справи, позивачем до контролюючого органу на підтвердження реальності здійснення господарських операцій разом з Повідомленнями №2 надано пояснення та подано документи, що підтверджують реальність здійснення операцій. Копії вищевказаних документів також надано до суду, а тому зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про здійснення господарських операцій та те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації ПН.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23.10.2018 по справі №822/1817/18, від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, від 20.08.2019 по справі №2540/3009/18, від 18.09.2019 по справі №826/6528/18, від 12.11.2019 по справі №816/2183/18, від 20.11.2019 по справі №560/279/19.
В поданій апеляційній скарзі апелянт вказує, що в оспорюваних рішеннях Комісії було чітко зазначено, які документи не було надано позивачем, а тому не надання позивачем разом із повідомленням всіх необхідних документів, апелянт вважає, що податковим органом цілком правомірно винесено такі рішення.
Проте, колегія суддів відхиляє наведені доводи скаржника, оскільки як в оспорюваних рішеннях, так і в апеляційній скарзі, відповідач не зазначає, з яких підстав ним не були прийняті надані позивачем пояснення та документи щодо спірних господарських операцій. Відповідач не вказує, яких, на його думку, документів не вистачало, в чому полягає невідповідність вимогам закону наданих документів позивача.
Як в оспорюваних рішеннях, так і в апеляційній скарзі, відповідач не вказує на те, що надані позивачем документи складені з порушенням вимог законодавства, не посилається на ненадання договорів, а зазначає саме про ненадання первинних документів, при цьому, не визначивши конкретно, які саме документи не подано позивачем.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних рішень та наявність підстав для їх скасування.
Таким чином, оскільки рішення про відмову у реєстрації ПН підлягають скасуванню, відтак, з урахуванням положень ч.2 ст.9, ч.2 ст.245 КАС України, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову в цій частині, шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані ТзОВ «Авіон+» ПН.
Згідно ч.1 ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.  
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 травня 2020 року по справі №1.380.2019.004394 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. П. Нос 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 01.12.2020 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.