ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2020 року	Львів	Справа № 380/5397/20 пров. № А/857/12117/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Сеника Р.П., Хобор Р.Б.,
за участі секретаря судового засідання Гербут Н.М.,
представник позивача: Мельник М.А.
представник відповідача: Гавриляк Р.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер Дістрібьюшн» на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року про залишення позову без розгляду у справі № 380/5397/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер Дістрібьюшн» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
суддя в 1-й інстанції – Кухар Н.А.,
час ухвалення рішення – 13 год. 38 хв.,
місце ухвалення рішення - м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 18.09.2020,-

                                          В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Партнер Дістрібьюшн» звернулося в суд з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року позов залишено без розгляду.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що ухвала прийнята з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому просить її скасувати, справу направити до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт посилається на те, що згідно Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який строк, з врахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України ( тобто не пізніше 1095 днів).
Зокрема звертає увагу суду на те, що судом першої інстанції безпідставно не взято наведені в клопотанні про поновлення строку підстави. Вказує на те, що підставою для поновлення строків звернення з адміністративним позовом у справі позивач вважає зміну практики Верховного Суду щодо застосування статті 122 КАС України та тлумачення норм статті 56 Податкового кодексу України. 
Вважає, що зміна тлумачення норм КАС України та Податкового кодексу України сформована Верховним Судом до моменту спливу строку звернення спірних рішень у даній справі та до моменту прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а відтак позивач розраховував на можливість оскарження таких рішень протягом 1095 днів. Просить оскаржувану ухвалу скасувати та направити справу для продовження розгляду.

Представник позивача у судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, пояснення надав аналогічні викладеним в апеляційній скарзі. Просить апеляційну скаргу задовольнити, судове рішення скасувати та справу направити до суду першої інстанції для продовження розгляду.

Представник відповідача у судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, оскільки рішення суду першої інстанції у справі є законним та обґрунтованим, просить залишити  апеляційну скаргу без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може з наступних мотивів.

Залишаючи позов без розгляду, суд першої інстанції виходив з того, що спірні рішення якими відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято 22.01.2019, 23.01.2019, 11.02.2019, 04.02.2019, 19.02.2019,  06.03.2019 та 18.04.2018, а до суду позивач звернувся з позовом лише 13.07.2020 року, тобто з пропуском шестимісячного строку.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Пунктом 201.10 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Підпунктом 14.1.181. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України надано визначення поняттю податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 ПК України. Зокрема, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, в редакції діючій на час виникнення спірних правовідносин, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Таким чином, право на формування податкового кредиту прямо залежить від факту реєстрації податкової накладної, а відтак, і на визначення податкових зобов`язань, що підлягають сплаті у звітному періоді.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
Таким чином, у процедурі реєстрації податкових накладних суттєве значення мають наслідки відмови у її реєстрації або реєстрації із порушенням граничних строків. При цьому, у випадку відмови у реєстрації податкової накладної негативні наслідки більшою мірою несе покупець (отримувач) товарів, який, внаслідок відсутності податкової накладної в ЄРПН, позбавлений права на формування податкового кредиту у звітному періоді.

Суд апеляційної інстанції звертає, що різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю у підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їхнє оскарження.

Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 122 КАС України, позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно ч. 2 ст. 122 КАС України, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень встановлюється тримісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня виникнення підстав, що дають суб`єкту владних повноважень право на пред`явлення визначених законом вимог. Цим Кодексом та іншими законами можуть також встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду суб`єкта владних повноважень.
Отже, зазначена норма процесуального закону встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.

Відповідно до ч. 3 ст. 123 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 ст. 102 ПК України, визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Таким чином, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що ч. 5 ст. 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, Верховний Суд, розглядаючи справу № 520/6895/19, спірним питанням у якій було застосування строку звернення до суду при оскарженні наказу про проведення перевірки, у постанові від 24 квітня 2020 року застосував системний аналіз норм Податкового кодексу України, врахував сутність і зміст спірних правовідносин, в результаті чого дійшов правового висновку, що законодавець в абзаці першому пункту 56.18. статті 56 Кодексу під висловом «або інше рішення контролюючого органу» розумів саме рішення контролюючого органу, яке безпосередньо впливає на розмір грошового (податкового) зобов`язання платника податків. З огляду на те, що Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження наказу про призначення перевірки, то в зазначеному випадку застосуванню підлягав загальний строк звернення до суду, встановлений Кодексом адміністративного судочинства України.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов`язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.
Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду, ухваленою у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18. При цьому, незважаючи на те, що судом сформульовано у цій постанові правовий висновок щодо строку оскарження у судовому порядку інших рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору, це не змінює підхід до нормативного розуміння застосування строку звернення до суду у справах цієї категорії.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН з похідною вимогою про зобов`язання її зареєструвати, визначається ч. 1 ст. 122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.07.2020 у справі № 1.380.2019.006119, від 07.10.2020 у справі № 500/2486/20.

Оскільки, спірні рішення якими відмовлено у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті 22.01.2019, 23.01.2019, 11.02.2019, 04.02.2019, 19.02.2019 , 06.03.2019 та 18.04.2018, а до суду позивач звернувся з позовом лише 13.07.2020, тобто Товариство з обмеженою відповідальністю «Партнер Дістрібьюшн» пропустило шестимісячний строк звернення до суду.

Таким чином, апеляційний суд приходить до висновку про наявність підстав для залишення позовної заяви без розгляду на підставі статті 123 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки позивачем пропущено шестимісячний строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску ТзОВ «Партнер Дістрібьюшн» не повідомлено.

Крім того, відповідно до частини другої статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди при розгляді справ, практику Європейського Суду з прав людини, застосовують як джерело права.

У пункті 53 рішення від 08.04.2010 у справі «Меньшакова проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що право на суд не є абсолютним і може підлягати легітимним обмеженням у випадку, коли доступ особи до суду обмежується або законом, або фактично таке обмеження не суперечить пункту 1 статті 6 Конвенції, якщо воно не завдає шкоди самій суті права і переслідує легітимну мету, за умови забезпечення розумної пропорційності між використовуваними засобами та метою, яка має бути досягнута (див. рішення ЄСПЛ від 28.05.1985 у справі «Ашинґдейн проти Сполученого Королівства»).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, ухвалу суду без змін.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 310, 316, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд

                                                    П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Партнер Дістрібьюшн» залишити без задоволення, а ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року про залишення позовної заяви без розгляду у справі № 380/5397/20 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення складено 13 листопада 2020 року.