ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 грудня 2020 року	Львів	Справа № 460/3396/19 пров. № А/857/9341/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді –                                         Макарика В.Я.

суддів –                                                                 Бруновської Н.В., Матковської З.М., 

за участю секретаря судового засідання – Галаз Ю.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 березня 2020 року (головуючий суддя в суді першої інстанції Комшелюк Т.О., м. Рівне) у справі № 460/3396/19 за адміністративним позовом Фермерського господарства "П`ятигірське" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними і скасування податкових рішень повідомлень,

                                                 В С Т А Н О В И В:          

Фермерське господарство «П`ятигірське», (далі - позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, (далі - відповідач) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 00000700501; № 00000720501; № 00000710501. 
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду 04 березня 2020 року адміністративний позов задоволений частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 6 листопада 2019 року № 00000700501 в частині визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 394210грн (триста дев`яносто чотири тисячі двісті десять гривень, 00коп.), в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 315368грн (триста п`ятнадцять тисяч триста шістдесят вісім гривень, 00коп.) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 78842грн (сімдесят вісім тисяч вісімсот сорок дві гривні, 00коп.).
В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 6 листопада 2019 року № 00000700501 в частині визначення грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 165286грн (сто шістдесят п`ять тисяч двісті вісімдесят шість гривень, 00коп.), в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132229грн (сто тридцять дві тисячі двісті двадцять дев`ять гривень, 00коп.) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 33057грн (тридцять три тисячі п`ятдесят сім гривень, 00коп.), - відмовити.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 6 листопада 2019 року № 00000710501 в частині визначення завищення від`ємного значення за платежем «податок на додану вартість», що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 229115грн (двісті двадцять дев`ять тисяч сто п`ятнадцять гривень, 00коп.).
В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 6 листопада 2019 року № 00000710501 в частині визначення завищення від`ємного значення за платежем «податок на додану вартість», що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 26658грн (двадцять шість тисяч шістсот п`ятдесят вісім гривень, 00 коп.) - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Апелянт вважає, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи, неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, висновки викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, суд неправильно застосував норми матеріального права, рішення прийняте з порушенням норм процесуального права, без врахування принципу верховенства права з підстав викладених в апеляційній скарзі.
Учасники справи в судове засідання не прибули, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, тому суд вважає можливим проведення розгляду справи у їх відсутності за наявними в справі матеріалами, та на основі наявних у ній доказів.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України за відсутності осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави в межах апеляційної скарги, вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що Фермерське господарство «П`ятигірське» зареєстроване Здолбунівською районною державною адміністрацією Рівненської області 08.05.1997 за № 218. У періоді, що перевірявся контролюючим органом був платником: єдиного податку 4 групи, податку на додану вартість, ПДФО, ЄСВ, військового збору, орендної плати за землю, екологічного податку.
У вересні 2019 року посадовими особами контролюючого органу була проведена у позивача документальна планова виїзна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 року, за наслідками якої складений акт № 218/17-00-05-01/24170468 від 21.10.2019.
Висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема:
- пп. 14.1.71, пп. 14.1.138, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, розділу III Податковою кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 447597 грн, в т.ч. січень 2018р. – 247279 грн, вересень 2018р. – 31381 грн, жовтень 2018р. – 4557 грн, грудень 2018р. – 24369 грн, червень 2019р. – 140011 грн та встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2019р. на 255773 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України ФГ «П`ятигірське» не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях на суму 703370 грн в т.ч. січень 2017 – 524грн, лютий 2017 – 427 грн, березень 2017 – 36348 грн, травень 2017 – 108059 грн, червень 2017р. – 10000 грн, серпень 2017р. – 54636 грн, вересень 2017р. – 41712 грн, жовтень 2017р. – 4833 грн, травень 2018р. – 12315 грн, серпень 2018р. – 10001 грн, вересень 2018р. – 4362 грн, грудень 2018р. – 254844 грн, січень 2019р. – 14253 грн, лютий 2019р. – 844 грн, березень 2019р. – 34250 грн, квітень 2019р. – 34914 грн, червень 2018р. – 81048 грн.
На підставі наведених висновків акту перевірки 06.11.2019 контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
1. № 00000710501, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2019р. на 255773 грн;
2. № 00000720501, яким до позивача застосований штраф у розмірі 50% на суму 351685 грн за не складення та не реєстрацію в єдиному державному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях на суму 703370 грн;
3. № 00000700501, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 447597 грн основного платежу та штрафних санкцій в сумі 111899 грн (25% від суми основного платежу).
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем було придбано та у перевіряємому періоді реалізовано наступну сільськогосподарську техніку: 
Трактор  John Deer 8530, № RW8530D024110, 2008р., придбано 30.11.2016 за ціною 2100000грн, реалізовано 02.06.2017 за 2050000грн;
Жатка Claas V750 7,5м № 71608774, 2008р., придбано 06.07.2017 за ціною 466666,7грн, реалізовано 04.10.2017 за 459166,7грн;
Комбайн Claas Lexion 560 № 58405365, 2008р., НОМЕР_1 , придбано 06.07.2017 за ціною 2891667грн, реалізовано 04.10.2017 за 2875000грн;
Жатка John Deer 630F № H00630F706661,2004р., придбано 09.01.2019 за ціною 512500грн, реалізовано 27.06.2019 за 491145,9грн;
Жниварка зернозбиральна Claas V900 9,0м, № 71608833, 2008р., придбано 08.01.2019 за ціною 517500грн, реалізовано 27.06.2019 за 495937,5грн;
Комбайн Claas Lexion 580, № 58601932, 2008р., придбано 20.11.2018 за ціною 2620000грн, реалізовано 27.06.2019 за 2510833грн;
Транспортний візок Claas № 71921980, 2008р., придбано 08.01.2019 за ціною 75000грн, реалізовано 27.06.2019 за 71875грн;
Транспортний візок John Deer № НОМЕР_2 , 2002р., придбано 09.01.2019 за ціною 20000грн, реалізовано 27.06.2019 за 19166,65грн.
Матеріалами справи підтверджено, що в бухгалтерському обліку реалізована сільськогосподарська техніка відображена наступними бухгалтерськими проводками: Дт 361 Кт 70 – здійснено реалізацію сільськогосподарської техніки за вартістю зменшену на суму нарахованої амортизації; Дт70 Кт643 – нараховано податкові зобов`язання на вартість сільськогосподарської техніки, зменшену на суму нарахованої амортизації; Дт90 Кт286 – віднесено на собівартість вартість сільськогосподарської техніки зменшених на суму нарахованої амортизації. Отже позивач, перевів наведену вище сільськогосподарську техніку до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.
За змістом пп. 14.1.138. п. 14.1 ст. 14 ПК України, основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згідно із п. 4 ПСБО 7 “Основні засоби”, основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного  року  (або  операційного циклу, якщо він довший за рік). 
Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.
Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). 
Залишкова вартість - різниця  між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). 
Таким чином, якщо матеріальний актив передбачається використовувати протягом періоду менше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року), то він не може вважатися об`єктом основних засобів для цілей бухгалтерського обліку, а отже, його вартість амортизації не підлягає. 
За правилами п. 6 ПСБО 27 “Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”, необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів.
На необоротні активи, утримувані для продажу, у т.ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується.
Пунктом 8 ПСБО 27 визначено, що придбані (отримані, у т.ч. безкоштовно) активи, які визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу, зараховуються на баланс за вартістю придбання, яка визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246 ( z0751-99 ), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044.
Згідно із п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Отже, придбана сільськогосподарська техніка ФГ “П`ятигірське”, яка перебувала на балансі підприємства менше одного року, не може бути реалізована за ціною меншою за вартість її придбання з огляду на вимоги пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що трактор  John Deer 8530, № RW8530D024110, 2008р., придбаний 30.11.2016 та реалізований 02.06.2017 на облік в Держпродспоживслужбі поставлений 02.06.2017р. та знятий 14.06.2017р.; комбайн Claas Lexion 580, № 58601932, 2008р., придбаний 20.11.2018 та реалізований 27.06.2019, на облік в Держпродспоживслужбі поставлений 15.01.2019р. та знятий 20.08.2019р.; трактор John Deer 8530, № RW8530D020183, 2008р., реалізований 01.04.2019, на облік в Держпродспоживслужбі поставлений 27.03.2019р. та знятий в той же день - 27.03.2019р.
Наведене свідчать про те, що на обліку у позивача вказана техніка не могла обліковуватися як основний засіб відповідно до пп. 14.1.138. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, вартість яких поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом, оскільки реєстрація та зняття з обліку в Держпродспоживслужбі здійснювалося в одному звітному періоді. 
Тому, висновки відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання на суму 46042грн, в т.ч. за червень 2017 - 10000грн, за жовтень 2017 року – 4833грн, за червень 2019 року на суму 31209грн є правомірними.
Щодо віднесення на реалізацію основних засобів та товарів нижче залишкової вартості слід зазначити наступне.
Позивачем у перевіряємому періоді здійснював реалізацію основних засобів та товарів, зокрема:
Комбайн Claas Lexion 480, № 54600661, 2003р., реалізовано 03.03.2017 за 566666,70грн, залишкова балансова вартість на дату реалізації з врахуванням вартості ремонтів 653154,30грн;
Комбайн Claas Lexion 480, № 54600030, 2002р. з жаткою Vario № 71200163, 2002р. 7,5м, реалізовано 14.03.2017 за ціною 583333,30грн, залишкова балансова вартість на дату реалізації з врахуванням вартості ремонтів 678588грн;
Трактор  John Deer 8530, № RW8530D020183, 2008р., реалізовано 01.04.2019 за ціною 2508333,33грн, залишкова балансова вартість на дату реалізації з врахуванням вартості ремонтів 2641623,78грн;
Комбайн John Deer 9770, № STS H09770S728102, 2008р., реалізовано 27.06.2019 за ціною 2413125грн, залишкова балансова вартість на дату реалізації з врахуванням вартості ремонтів 2662318,56грн.
В бухгалтерському обліку реалізована сільськогосподарська техніка відображена наступними бухгалтерськими проводками: Дт 286 Кт104 – переведення основних засобів до складу необоротних активів, утримуваних для продажу; Дт 361 Кт 70 – здійснено реалізацію транспортних засобів за вартістю, меншою за залишкову; Дт70 Кт643 – нараховано податкові зобов`язання на вартість транспортних засобів, меншу за залишкову; Дт 90 Кт 286 – віднесено на собівартість залишкову вартість основних засобів.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем проведені ремонтні роботи: трактора John Deer 8530, № RW8530D020183, 2008р. на суму 133290,45грн; комбайна John Deer 9770 STS № Н09770S728102, 2008р. на суму 249193,56грн.
По трактору John Deer 8530, № RW8530D020183, 2008р. проведення ремонтних робіт на суму 133290,45грн оформлені:
- актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 237 від  13.11.2018р. на суму 64095,45грн, ПДВ - 12819,09грн, загальна сума 76914,54грн.;
- актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 38 від 29.03.2019р. на суму 69195грн, ПДВ - 13839грн загальна сума 83034,0 грн.
При цьому, наведений транспортний засіб  обліковувався позивачем на 281рах., як товар, а не як основний засіб, тому незалежно від здійснення капітального чи поточного ремонту, вартість такого ремонту мала б бути включена до залишкової балансової вартості на дату його реалізації.
По комбайну John Deer 9770, № STS H09770S728102, 2008р, проведення ремонтних робіт на суму 249193,56грн оформлені наступними документами:
- актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 10 від 28.02.2018р. на суму 139245,72грн, ПДВ - 27849,14грн, загальна сума 167094,86грн; 
- актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 11 від 28.02.2018р. на суму
48955,20грн, ПДВ - 9791,04грн, загальна сума 58746,24грн;
-          актом здачі-приймання робіт (надання послуг) ) № 6 від 14.02.2018р. на суму
60992,64грн, ПДВ - 12198,53грн, загальна сума 73191,17грн (а. с. 52-58 т. 1).
Згідно наведених актів позивачем був проведений фактично капітальний ремонт, оскільки такий ремонт виконувався для відновлення справності або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових, причому у одному звітному місяці – лютий 2018 року. Також суд зауважує, що це сільськогосподарська техніка, яка використовується в силу свого призначення і здійснення такого ремонту, згідно наведених вище актів є фактично близьким до повного відновлення її ресурсу.
Крім того, матеріалами справи підтверджується, що такі основні засоби які обліковувалися на 104рах. переведені на 286рах. бухгалтерського обліку для реалізації. Реалізовані основні засоби нижче їх залишкової вартості, до того ж, реалізація транспортних засобів по залишковій вартості не збільшена на вартість проведених ремонтів, які зазначені вище.
положенням п. 14 ПСБО 7 “Основні засоби”, первісна  вартість  основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація,добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів  зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Пунктом 15 цього ж ПСБО встановлено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що оскільки позивач провів фактично капітальний ремонт комбайну John Deer 9770, № STS H09770S728102, 2008р, то вартість ремонту мала б бути включена до його залишкової балансової вартості на дату реалізації.
п. 188.1 ст. 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Висновки відповідача про реалізацію позивачем основних засобів та сільськогосподарської техніки, які обліковувались як товари нижче їх залишкової вартості, наслідком якого стало заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 112845грн, в т.ч. березень 2017р.- 36348грн, квітень 2019р. - 26658грн, червень 2019р. - 49839грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду у розмірі 26658грн, підтверджені належними та допустимими доказами і відповідають вимогам податкового законодавства, тому є правомірними.
Щодо здійснення реалізації вирощеної сільськогосподарської продукції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
ФГ “П`ятигірське” у перевіряємому періоді здійснювало реалізацію власно вирощеної продукції, зокрема, кукурудзи 3 класу та пшениці 3 і 6 класів.
16.03.2018р. ФГ “П`ятигірське” в особі керівника Казмірчука Ю.В. (Постачальник) та ТОВ “ТРАДЄКС” в особі директора Меткого В.В. (Покупець) укладений Договір поставки № 16-03-18-ФД.
За змістом п. 1.1 Договору, Постачальник зобов`язується в порядку і на умовах, передбачених цим договором передати у власність Покупцеві зернові та олійні культури (товар), визначені цим договором та специфікаціями до нього, які є його невід`ємними частинами, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар у строки і на умовах, що передбачені цим договором та специфікаціями до нього. 
Товар поставляється окремими партіями. Найменування та інші характеристики Товару визначаються для кожної партії окремо, у відповідній специфікації на таку партію товару. За відсутності окремої специфікації до Договору, видаткова накладна вважається специфікацією на відповідну партію товару (п. 1.2 Договору). 
За змістом п. 2.1 Договору, якість кожної партії товару повинна відповідати державним стандартам та технічним мовам, для відповідних видів культур і класів та умовам цього Договору. Товар повинен бути без ГМО, в здоровому стані, без самозігрівання і теплового ушкодження під час сушіння, мати нормальний запах та колір, властивий здоровому зерну.
Крім того, вологість не більше 14%, смітна домішка не більше 2%, та інші вимоги до якості передбачені по кожній культурі окремо. 
Розмір партії визначається у метричних тонах, у специфікації на кожну партію товару окремо (п. 2.2 Договору).
Згідно із п. 3.1 Договору, Покупець оплачує товар за ціною, визначеною специфікацією на кожну партію окремо. Оплата проводиться в гривнях шляхом банківського переказу на поточний рахунок Постачальника.
Постачальник зобов`язується здійснити поставку кожної партії товару на умовах, що передбачені у відповідній специфікації. При поставці застосовуються правила ІНКОТЕРМС в редакції 2010р. (п. 4.1 Договору).
Відповідно до Специфікації № 2 від 02.05.2018. сторони домовились про поставку пшениці 3 класу 2018 року урожаю в кількості 3500т. Поставка товару має бути здійснена у строк до 20.08.2018р. на умовах ЕXW Франко склад (м. Здолбунів вул. І. Гонти,3 ТОВ “Традекс Агрі” (Інкотермс 2010).
Відповідно до Специфікації № 4 від 22.08.2018, сторони домовились про поставку пшениці 6 класу 2018 року урожаю в кількості 1000т. Поставка товару має бути здійснена у строк до 31.08.2018р. на умовах ЕXW Франко склад (Здолбунівський р-н с. Уїздці) (Інкотермс 2010).
Відповідно до Специфікації № 6 від 06.09.2018, сторони домовились про поставку кукурудзи 3 класу 2018 року урожаю в кількості 4000т. Поставка товару має бути здійснена у строк до 30.10.2018р. на умовах FСА Франко перевізник (Здолбунівський р-н с. Уїздці) (Інкотермс 2010).
Відповідно до Специфікації № 7 від 17.12.2018, сторони домовились про поставку кукурудзи 3 класу 2018 року урожаю в кількості 3000т. Поставка товару має бути здійснена у строк до 28.02.2019р. на умовах FСА Франко перевізник (Здолбунівський р-н с. Уїздці) (Інкотермс 2010).
26.03.2019 між ФГ “П`ятигірське” в особі голови Казмірчука Ю.В. (Постачальник) та ТОВ “Орас” в особі директора Прит М.І. (Покупець) укладений Договір купівлі-продажу с/г продукції № 26/03/1.  
За змістом п. 1.1 Договору, продавець зобов`язується в порядку і на умовах, передбачених цим договором передати у власність Покупцеві товар (найменування, вага та ціна вказуються у специфікаціях до даного договору). 
Пунктом 3 Договору визначено, що передача товару здійснюється на складі Продавця. 
Відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.80. пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки.
При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник;
Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (пп. 14.1.218. п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Відповідно до пп. 14.1.219. п. 14.1 ст. 14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними.
Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності ( пп. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 ПК України).
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Отже, ринковою ціною вважається передача товарів (робіт, послуг):
- між сторонами, що є взаємно незалежними юридично та фактично;
- при відсутності примусової реалізації, отже тільки на основі добровільних договірних відносин;
- з актуальних, на момент проведення передачі, цінами на ринку таких або однорідних товарів, робіт або послуг.
Податковий кодекс України: визначає, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін; прирівнює звичайну ціну до ціни договору, а ринкову ціну до ціни передачі (постачання), тобто теж до ціни договору (при відповідності ціни постачання ціні договору), тим самим встановлює зв`язок між договірною, звичайною та ринковою цінами; встановлює ряд обов`язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах; передбачає можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін звичайної ціни, що відповідає договірній.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем під час визначення звичайної ціни на пшеницю 3, 6 класів у перевіряємому періоді, неправильно зазначена ціна такого товару.
Так, відповідачем зазначені ціни на кукурудзу 3 класу станом на 17.12.2018 в сумі 4700грн, в той час, як витяг із сайту agrex.gov.ua свідчить, що на 17.12.2018р ціна на кукурудзу 3 класу 3800грн.; станом на 20.12.2018р., ціна на кукурудзу 3 класу також 3800грн. (а. с. 89-91, 202 т. 1).
Отже, сума грошового зобов`язання за 17.12.2018р. та 20.12.2018р.в розмірі 176026,28грн, яка наведена у додатку 17 до акту перевірки є недостовірною (а. с. 202 т.1). 
Крім того, в акті перевірки зазначено, що для встановлення відповідності ринковим цінам реалізації кукурудзи 3 класу та пшениці 3 та 6 класів, було використано аналітичні дані по сайтах  https://agrex.gov.ua … agrofond.gov.ua…www.PriceReview.com.ua. Разом з тим, дані сайту agrofond.gov.ua не дають цін на кукурудзу взагалі, тобто дані по цінах на кукурудзу на цьому сайті взяти не моє можливості. А сайт www.PriceReview.com.ua не надає ціни по конкретних днях, а лише за місяць в цілому, тому цей сайт також не можна використовувати для аналізу цін. В той же час, ціни на agrex.gov.ua вказані з умовами доставки на франко-завод покупця, тобто продавець має доставити свою продукцію до місця, що вказав покупець.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач зареєстрований на електронній зерновій біржі України (сайт graintrade.cjm.ua), і всі ціни на час реалізації пшениці 3 та 6 класів і кукурудзи 3 класу, взято позивачем саме з цього сайту. Так, за період з 18 грудня 2018 року по 22 грудня 2018 року, дані електронної зернової біржі України - ціна на кукурудзу становила 4  170грн за 1 тонну.
ФГ “П`ятигірське” продавало свою продукцію з урахуванням умов доставки франко-склад. 
Термін “Франко-перевізник” означає, що зобов`язання продавця щодо поставки вважається виконаним після передачі товару, очищеного від мита на експорт, під відповідальність перевізника, названого покупцем, у погодженому місці або пункті.
Термін “Франко склад” означає, що продавець вважається таким, що виконав свої обов`язки з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці. Продавець не відповідає за завантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту.
Тобто позивач, за умовами доставки франко-склад, не поніс витрат по транспортуванню та витрати на послуги елеваторів, і відповідно, ціни на зерно будуть меншими, оскільки в їх ціну не входить такі витрати.
У додатку 17 до акту перевірки в табличній частині по пшениці в рядку 14 (а. с. 202 т.1), вказані недостовірні дані, зокрема: 26.05.2017 року була зареєстрована податкова накладна на суму попередньої оплати 6570000грн згідно специфікації № 2 до договору поставки № 25-05-17-ФД від 25.05.2017р. 25.08.2017р. в додатковій угоді № 2 до договору поставки № 25-05-17-ФД від 25.05.2017р. була встановлена ринкова ціна за пшеницю 3 класу в розмірі 4156,30грн і, відповідно, зроблено розрахунок коригування згідно встановленої ціни (розрахунок коригування № 1 від 25.08.2017р.). Відповідач не звернув уваги на це та вказав, що сума податкового зобов`язання складає 108059,26грн, що не відповідає дійсності (а. с. 86-88 т. 1).
Врахувавши наведене вище, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про те, що позивач у перевіряємому періоді не здійснював реалізацію власно вирощеної продукції (кукурудзи 3класу, пшениці 3 та 6 класу) за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни.
Отже, збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ по даній господарській операції в сумі 315368грн та застосування штрафних санкцій в сумі 78842грн і як наслідок встановлення відповідачем завищення позивачем від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду у розмірі 229115грн є протиправним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 0000072050, слід зазначити наступне.
відповідачем застосовані штрафні санкції до позивача за не складення та не реєстрацію в єдиному державному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях на суму 703370грн у розмірі 351685грн (50% від суми ПДВ).
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201  цього Кодексу, для реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог  статей 192  та  201  цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із наведеного вище слідує, що у разі виникнення податкових зобов`язань, у платника  податків на дату їх виникнення виникає також обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладу в єдиному державному реєстрі податкових накладних. У разі недотримання такого обов`язку, наступає відповідальність, передбачена ст. 120-1 ПК України, тому висновки відповідача  щодо реалізації позивачем власно вирощеної продукції (кукурудза 3 класу, пшениця 3 класу та пшениця 6 класу) за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни, неправомірними, отже заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість всього в сумі 544483грн відсутнє, тому нарахування штрафних санкцій у розмірі 272241грн (50% від суми заниження ПДВ) за не складення та не реєстрацію податкових накладних в єдиному державному реєстрі податкових накладних також є неправомірним (детальний розрахунок а. с. 89-91 т. 2).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Керуючись статтями 229 ч. 4, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                       П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду  від 05 березня 2020 року у справі № 460/3396/19 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. Я. Макарик 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено 14 грудня 2020 року.