ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2020 року	Львів	Справа № 807/1693/14 пров. № А/857/10067/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Довгої О.І. та Глушка І.В.,
з участю секретаря судового засідання -           Омеляновської Л.В.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Запасненко О.О., Попюк М.І.;
від відповідача -                                         Токар М.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Закарпатській обл. та Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.03.2018р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській обл. про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень щодо збільшення сум грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску (суддя суду І інстанції: Рейті С.І., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 10 год. 01 хв. 21.03.2018р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 02.04.2018р.), -

В С Т А Н О В И В:

08.05.2014р. (згідно з відтиском поштового штемпеля на конверті) Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі – позивач, платник податків, суб`єкт господарювання, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні рішення Мукачівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській обл. (надалі – відповідач, податковий орган, Мукачівська ОДПІ):
податкове повідомлення-рішення № 0006591703 від 23.04.2014р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ в загальному розмірі 2243830 грн. 50 коп., з яких за податковим зобов`язанням – 1495887 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 747943 грн. 50 коп.;
податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23.04.2014р. щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість /ПДВ/ за січень 2013 року на 2042 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1021 грн.;
рішення № 0006611702 від 23.04.2014р. про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, згідно якого внаслідок донарахування єдиного внеску в розмірі 127644 грн. 59 коп. застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 15974 грн. 15 коп. (Т.1, а.с.3-9, 105).

Справа розглядалася судами різних інстанцій неодноразово (Т.3, а.с.154-161, 217-224; Т.4, а.с.86-92; Т.5, а.с.127-133, 182-188).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.03.2018р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовані наступні рішення Мукачівською ОДПІ:
податкове повідомлення-рішення № 0006591703 від 23.04.2014р. – частково: в частині суми 1186537 грн., в тому числі за основним платежем – 791024 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 395513 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23.04.2014р. – повністю;
рішення № 0006611702 від 23.04.2014р. про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску – частково: в частині суми 8447 грн.;
в задоволенні решти позовних вимог відмовлено (Т.5, а.с.52-59).

Згідно додаткового рішення суду від 27.04.2018р. вирішено питання про розподіл судових витрат; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Мукачівської ОДПІ на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 2338 грн. 56 коп. сплаченого судового збору (Т.5, а.с.67-68).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржили сторони.

В своїй апеляційній скарзі позивач ФОП ОСОБА_1 , покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору (в частині), просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нову постанову про задоволення позову в повному обсязі (Т.5, а.с.72-76).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що на виконання висновків Вищого адміністративного суду /ВАС/ України, викладених в ухвалі від 15.11.2016р. по цій справі, суд повинен був з`ясувати походження грошових коштів, які спрямовані позивачем на виплату заробітної плати та відрядження працівників.
В наведеному аспекті позивачем були надані суду договори позики, які вказують на джерела походження коштів, витрачених платником податків на виплату заробітної плати та відрядження працівників. Додатково надані документи, які свідчать про доходи позикодавців, за рахунок яких останні мали можливість надати фінансову допомогу позивачу.
Така ситуація зумовлена діями податкового органу, який перешкоджає в поверненні суб`єкту господарювання сум бюджетного відшкодування ПДВ.

В поданій апеляційній скарзі відповідач Мукачівська ОДПІ просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні заявленого позову відмовити повністю, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що позивачем не підтверджено належними доказами наявності амортизаційних витрат, що змінюють балансову вартість транспортних засобів. Водночас, лише наявність документів про придбання основних засобів не підтверджує наявності спірних амортизаційних витрат. При цьому, позивач не визначив собівартість, склад адміністративних витрат та загальновиробничих витрат.
Окрім цього, валовий дохід платника податків- ОСОБА_2 підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення таким платником бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використанню відповідних основних фондів.
Витрати на страхування фінансових ризиків не належать до витрат операційної діяльності, а є витратами подвійного призначення, а тому такі безпідставно віднесені позивачем до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів. Також в ході проведення перевірки відповідно до банківських виписок визначені суми страхових платежів, які включені позивачем до валових витрат, та які становили в 2012 році – 182662 грн., а в 2013 році – 296133 грн. При цьому, структура витрат, які відображені в деклараціях про майновий стан та доходи за 2012-2013 роки, надана самим позивачем під час перевірки, а її відомості були підтверджені самою перевіркою.

Позивачем ФОП ОСОБА_1 скеровано до апеляційного суду відзиви на апеляційну скаргу Мукачівської ОДПІ, в яких останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. (Т.5, а.с.105-110, Т.6, а.с.1-8).

          Ухвалою апеляційного суду від 13.10.2020р. допущено заміну первісного відповідача Мукачівської ОДПІ його правонаступником – Головним управління /ГУ/ ДПС у Закарпатській обл. (Т.6, а.с.123-125).

Заслухавши суддю-доповідача, сторін (їх представників) на підтримання поданих скарг та їхні взаємні заперечення, перевіривши матеріали справи та апеляційні скарги в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга ГУ ДПС у Закарпатській обл. підлягає до часткового задоволення, а апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 належить відхилити, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду справи, починаючи з 12.03.1997р., позивач ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем; на податковий облік взятий 08.04.1997р., зареєстрований платником ПДВ з 30.08.2007р. (Т.1, а.с.10, 11).
В період 01.01.2012р.-31.12.2013р. ФОП ОСОБА_1 здійснював такі види господарської діяльності:
надання транспортних послуг по перевезенню вантажів на митній території України та за її межами;
надання в оренду та експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;
оптова торгівля яйцем курячим.
Позивач проводив оподаткування одержаних доходів від провадження господарської діяльності з 01.01.2012р. по 31.12.2013р. на загальній системі оподаткування та був платником ПДФО, ПДВ, земельного податку, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Впродовж 04.03.2014р. – 25.03.2014р. відповідачем Мукачівською ОДПІ проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання вимог податкового законодавства, виконання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, за період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р.
За результатами проведеної перевірки складено Акт перевірки № 755/17-03/ НОМЕР_1 від 01.04.2014р. (Т.1, а.с.12-98).
Наведеною перевіркою виявлені порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
пп.14.1.27, 14.1.56. п.14.1 ст.14, пп.138.1.1 п.138.1, п.п.138.2, 138.4 ст.138, п.п.177.2, 177.4 ст.177 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу /ПК/ України, в результаті чого донараховано до сплати в бюджет ПДФО за 2012 рік на суму 621678 грн., за 2013 рік на суму 874209 грн.;
п.200.1 ст.200 ПК України, через що завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2013 року на загальну суму 2042 грн.;
ст.ст.7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по причині чого допущено заниження до сплати в бюджет розміру єдиного соціального внеску з чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 127644 грн. 59 коп., в т.ч. за 2013 рік в сумі 63450 грн. 63 коп., за 2012 рік в сумі 64193 грн. 96 коп.;
п.177.10 ст.177 розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПК України, у зв`язку з чим виявлено неналежне ведення обліку доходів і витрат за період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р.
На підставі наведених результатів перевірки податковим органом прийнято такі рішення:
податкове повідомлення-рішення № 0006591703 від 23.04.2014р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб /ПДФО/ в загальному розмірі 2243830 грн. 50 коп., з яких за податковим зобов`язанням – 1495887 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 747943 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.99-100);
податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23.04.2014р. щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість /ПДВ/ за січень 2013 року на 2042 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1021 грн. (Т.1, а.с.101-102);
рішення № 0006611702 від 23.04.2014р. про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, згідно якого внаслідок донарахування єдиного внеску в розмірі 127644 грн. 59 коп. застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 15974 грн. 15 коп. (Т.1, а.с.103-104).

Висновки проведеної перевірки ґрунтуються на тому, що платником податків безпідставно віднесено до складу витрат суму страхових платежів за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, оскільки ці витрати не належать до витрат операційної діяльності.
Під час перевірки відповідачем встановлено неправомірне включення до витрат суми амортизаційних відрахувань від вартості основних засобів з підстав відсутності законодавчо встановленого обов`язку для фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік і нараховувати амортизацію, а також незаконне віднесення до складу витрат виплаченої працівникам заробітної плати в розмірі 607660 грн. та витрат на їх відрядження в сумі 5591371 грн., оскільки вказані кошти не отримано платником з банківської установи.
Також відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п.200.1 ст.200 ПК України у зв`язку із завищенням суми бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за січень 2013 року на 2400 грн. внаслідок неврахування при формуванні показників податкової звітності за вказаний період висновків Акту перевірки № 944/1702/ НОМЕР_1 від 11.03.2013р. та прийнятого на його підставі податкового повідомлення-рішення № 0001501700 від 22.03.2013р., згідно з яким зменшено від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 2400 за грудень 2012 року.
Крім того, позивачем не дотримані вимоги ст.ст.7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» з підстави заниження суми єдиного внеску, що підлягає сплаті із отриманого чистого доходу, на 127644 грн. 59 коп.

Частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що в дійсності позивачем понесені витрати на придбання основних фондів, при цьому останній забезпечував ведення обліку балансової вартості груп основних фондів; основні фонди використовувалися ФОП ОСОБА_1 в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Виходячи з наведеного, висновки податкового органу що відсутність встановленого законодавством обов`язку для фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік, як наслідок призводить до відсутності можливості нараховувати амортизацію об`єктів, що використовуються підприємцем у своїй господарській діяльності, суперечить приписам податкового законодавства, оскільки норми законодавства, що регулюють порядок оподаткування ПДФО доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності, встановлюють включення до складу витрат при визначенні об`єкту оподаткування тих витрат, які підлягають амортизації згідно з ПК України.
Позиція податкового органу щодо того, що страхові платежі за договорами добровільного страхування фінансових ризиків, не передбачені в складі витрат операційної діяльності, а тому такі витрати в порушення пп.138.1.1 п.138.1 ст.138, п.177.2 ст.177 ПК України зайво віднесені позивачем до валових витрат в декларації про майновий стан і доходи (2012 рік - 182662 грн., 2013 рік - 296133 грн.), оскільки витрати понесені за таких умов не містять розумної економічної причини, на увагу не заслуговують.
Як встановлено в судовому засіданні та підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, витрати ФОП ОСОБА_1 на оплату страхових платежів склали 126501 грн. 48 коп. у 2012 році, та 184317 грн. 40 коп. - у 2013 році, що суттєво відрізняється (в сторону зменшення) від суми, яка встановлена податковим органом в Акті перевірки. При цьому, до повноважень податкового органу належить лише контроль за дотриманням суб`єктом господарювання податкового законодавства, а оцінка ефективності діяльності платника знаходиться поза межами компетенції податкового органу, виходячи з чого, обґрунтованість витрат платника, що зменшують в цілях оподаткування отримані їм доходи, не може оцінюватись з позиції доцільності та раціональності для досягнення економічного результату.
Виходячи з наведеного, висновок податкового органу про те, що страхові платежі за договорами страхування фінансових ризиків не передбачені в складі витрат операційної діяльності та по цій причині підлягають виключенню, є помилковим, оскільки, виключення зі складу витрат сум, які ним не включалися до витрат, взагалі суперечить нормам податкового законодавства.
Стосовно правомірності включення до складу витрат на виплату заробітної плати та витрат на відрядження, суд констатував, що перевіркою руху коштів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2012 року отримав з установи банку на відрядження найманих працівників кошти в сумі 634000 грн. та відповідно у 2013 році - в сумі 1014000 грн., при цьому до складу валових витрат за 2012 рік ним включено авансові звіти на суму 1817735 грн., а до складу валових витрат 2013 року - на суму 3421636 грн.
Під час розгляду справи з`ясовано, що ФОП ОСОБА_1 не понесені витрати, пов`язані з виплатою заробітної плати, в 2012 році в розмірі 265284 грн., та відповідно в 2013 році - в розмірі 342376 грн., та відрядженням найманих працівників в 2012 році - в розмірі 1183735 грн., та відповідно в 2013 році - в розмірі 2407636 грн., оскільки вказані готівкові кошти не були отримані платником податків з банківської установи, а тому правомірно виключені з податкового обліку позивача.
Стосовно зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2042 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкціях у сумі 1021 грн., суд керувався тим, що податкове повідомлення-рішення Мукачівської ОДПІ № 0001501700 від 22.01.2013р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 2042 грн. оскаржено в судовому порядку та постановою суду від 01.07.2013р. в справі № 807/2045/13-а) таке скасовано; рішення суду першої інстанції набрало законної сили 20.10.2015р.
Також сума донарахованого єдиного внеску в розмірі 127644 грн. 59 коп., на підставі якого обраховано штрафні санкції, підлягає корегуванню у відповідності до розрахунків, що надані сторонами.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції не у повній мірі відповідають дійсним обставинам справи та приписам чинного законодавства, з огляду на наступне.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців визначений ст.177 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування визначено п.177.4 ст.177 ПК України.
Згідно вказаної норми до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Відповідно до ст.4 Закону України № 996-XIV від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі нарахування, відповідно до якого доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. 
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (далі - П(С)БО 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п.6 П(С)БО 16). Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.7 П(С)БО 16).
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (п.8 П(С)БО 16).
При цьому, пунктом 9 П(С)БО 16 встановлено, що не визнаються витратами, зокрема, зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п.6 П(С)БО 16, а також витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Отже, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування має право після одержання доходу, який безпосередньо пов`язаний з понесеними витратами від здійснення підприємницької діяльності, на підставі документально підтверджених первинних документів, зокрема угод, актів виконаних робіт (наданих послуг), товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, тощо віднести до складу витрат виключно витрати, визначені п.177.4 ст.177 ПК України.

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За вимогами ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст.9 вказаного Закону).
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затв. наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.2.1 ст.2 цього Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника)  на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна,  капіталу,  зобов`язань і фінансових результатів. 
Згідно з п.2.4 вказаного Положення первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином дані, наведені в податковій звітності, повинні підтверджуватись первинними документами обліку.

Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України витрати операційної діяльності визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
До зазначених витрат, зокрема, належать:
собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:
прямих матеріальних витрат;
прямих витрат на оплату праці;
амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об`єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу, плата за оренду земельних і майнових паїв, кооперативні виплати фізичним особам - членам виробничого сільськогосподарського кооперативу, які не є підприємцями та які беруть трудову участь у діяльності такого сільськогосподарського кооперативу (п.п.138.6-138.9).
до складу інших витрат включаються:
адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:
а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;
б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;
в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;
ґ) витрати на оплату послуг зв`язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв`язок та інші подібні витрати);
д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;
е) витрати на врегулювання спорів у судах;
є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
ж) інші витрати загальногосподарського призначення;
витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:
а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;
б) витрати на ремонт тари;
в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;
ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;
з) інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
інші операційні витрати (п.п.138.10.2-138.10.4 п.138.10);
суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв`язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді. Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв`язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов`язання (п.138.11).
За правилами п.144.1 ст.144 ПК України амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності; витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів, нематеріальних активів, вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) основних засобів та нематеріальних активів; витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року; сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу.
Згідно з пп.14.1.138 п.14.1 ст.14 ПК України основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Відповідно до п.145.1 ст.145 ПК України будівлі, транспортні засоби, комп`ютери відносяться до основних засобів.
В свою чергу, суми нарахованої амортизації включаються, зокрема, до собівартості виготовлених і реалізованих товарів (п.138.8 ст.138 ПК України); адміністративних витрат (пп.138.10.2 п.138.10 ст.138 ПК України); витрат на збут (пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України); інших операційних витрат (пп.138.10.4 п.138.10 ст.138 ПК України).

Системний аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про можливість нарахування фізичною особою-підприємцем амортизації та віднесення її до складу витрат, якщо придбання або створення основних засобів документально підтверджено, а їх використання пов`язано з господарською діяльністю підприємця.

Під час судового розгляду позивачем в спростування висновків перевірки в цій частині представлені наступні документи:
відомості нарахування амортизації за 2012-2013 роки на основні засоби (Т.1, а.с.122-145);
акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (Т.1, а.с.146-160);
угоди на придбання основних засобів за 2012-2013 роки (Т.1, а.с.161-252; Т.2, а.с.1-89);
оборотно-сальдові відомості по рахунках 281, 361, 362, 631 за 2012-2013 роки (Т.3, а.с.69-87);
первинні документи щодо надання транспортних послуг по перевезенню вантажів за 2012-2013 роки (Т.6, а.с.10-111).

Проте, під час перевірки та судового розгляду справи позивачем не надано жодних належним чином оформлених документальних підтверджень наявності амортизаційних витрат, що змінюють балансову вартість основних засобів (транспортних засобів). 
При цьому, лише одна наявність документів, що підтверджують придбання основних засобів не підтверджує наявності амортизаційних витрат, що змінюють балансову вартість транспортних засобів.
Також ФОП ОСОБА_1 не визначав собівартість, склад адміністративних витрат та загальновиробничих витрат.

Приписами п.138.4 ст.138 ПК України визначено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Тобто, виключно факт одержання доходу може бути підставою для включення до валових витрат звітного періоду не всіх видатків, а тільки тієї частини, яка прямо відповідає цьому доходу.
Отже, аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що валовий дохід платників податків-фізичних осіб підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використання відповідних основних фондів.
Також вартість, яка амортизується, по кожному об`єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу.

За таких умов позивачем не дотримані правила нарахування амортизації, що позбавляє останнього можливості віднесення таких до витрат згідно п.138.1 ст.138 ПК України.

Враховуючи викладене, Мукачівською ОДПІ правомірно встановлено порушення позивачем вимог пп.14.1.27 п.14.1. ст.14, п.138.1 ст.138, пп.138.10.2 «в» п.138.10, п.138.2 ст.138, п.177.4 ст.177 ПК України, через що останнім невірно включено до складу валових витрат в декларації про майновий стан і доходи за 2012-2013 рік суму 4233465 грн. амортизаційних витрат на транспортні та інші засоби.

За умовами здійснення діяльності ФОП ОСОБА_1 у відносинах з ПрAT СК ПЗУ Україна, АСМАП Україна, ТзОВ «Сервіс АСМАП Україна», ПрАТ «СК Уніка» позивач поніс витрати у межах укладених договорів страхування та без таких договорів.

Відповідно до пп.140.1.6 п.140.1 ст.140 ПК України будь-які витрати із фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов`язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров`я або інших ризиків, пов`язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов`язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб, є витратами подвійного призначення, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
Тобто, витрати на страхування фінансових ризиків не належать до витрат операційної діяльності, а є витратами подвійного призначення, а тому безпідставно віднесені позивачем до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.

Під час проведення перевірки Мукачівською ОДПІ на підставі банківських виписок визначено суми страхових платежів, які включені позивачем до валових витрат. Зокрема, в 2012 році їх розмір склав 182662 грн. та у 2013 році - 296133 грн.; всього – 478795 грн.

За даними позивача сплата страхових внесків в 2012 році здійснена в сумах (всього – 126501 грн. 48 коп.): ПрАТ «Страхова компанія Уніка» - 42171 грн.; ПрАТ СК «ПЗУ Україна» - 63185 грн. 48 коп.; ПрАТ «Сервіс АСМАП Україна» - 21145 грн.; а також в 2013 році (всього – 184317 грн. 40 коп.): ПрАТ СК «ПЗУ Україна» - 149181 грн. 40 коп.; ПрАТ «Сервіс АСМАП Україна» - 35136 грн. (Т.2, а.с.108, 109-139). Загальна сума платежів склала 310818 грн. 88 коп.
На підтвердження цих сум позивачем надані Акти звірок за період 2012-2013 років з вказаними страховими компаніями, згідно яких: по ПрАТ «Страхова компанія Уніка» сплачено 42171 грн. (Т.2, а.с.141); по ПрАТ СК «ПЗУ Україна» сплачено 218089 грн. 54 коп. (Т.2, а.с.144-145); по ПрАТ «Сервіс АСМАП Україна» сплачено 56281 грн. (Т.2, а.с.147-148). Загальна сума платежів склала 316541 грн. 54 коп.

В свою чергу, податковим органом надано Реєстри списання коштів ФОП ОСОБА_1 , відповідно до яких позивачем сплачені наступні кошти страховим компаніям (Т.3, а.с.25-26): по ПрАТ «Страхова компанія Уніка» сплачено в 2012 році 41909 грн.; по ПрАТ СК «ПЗУ Україна» сплачено в 2012 році 46434 грн. 48 коп. та в 2013 році – 148042 грн. 40 коп.; по ПрАТ «Сервіс АСМАП Україна» сплачено в 2012 році 19275 грн. та в 2013 році – 36809 грн.; по АСМАП Україна сплачено в 2012 році 90052 грн. 80 коп. та в 2013 році – 133539 грн. 10 коп.
          Із наведеного слідує, що сплата страхових внесків здійснювалося на користь ПрAT СК ПЗУ Україна, АСМАП Україна, ТзОВ «Сервіс АСМАП Україна», ПрАТ «Страхова компанія Уніка», однак позивачем не надано відомостей в частині платежів, які були спрямовані до АСМАП Україна, що призвело до виникнення розбіжностей.

Під час апеляційного розгляду справи позивачем на пропозицію суду надано лише договори страхування, укладені з ПрАТ «Страхова компанія Уніка», ПрAT СК ПЗУ Україна; інших договорів страхування не представлено.
Наданий позивачем договір № Б/70413 від 28.12.2012р., укладений між позивачем та ТзОВ «Сервіс АСМАП Україна», не був предметом дослідження під час проведення спірної перевірки (акт перевірки містить покликання на договір № 12-00 від 01.01.2012р., укладений з участю ТзОВ «Сервіс АСМАП Україна»).
Звідси, позивачем не спростовані висновки відповідача про сплату страхових внесків на користь ПрAT СК ПЗУ Україна, АСМАП Україна, ТзОВ «Сервіс АСМАП Україна», ПрАТ «Страхова компанія Уніка», а тому його твердження щодо неправильного визначення розміру сплачених страхових внесків слід вважати недоведеними.

Оскільки сплачені ФОП ОСОБА_1 страхові платежі за договорами добровільного страхування фінансового ризику не передбачені в складі витрат операційної діяльності, тому в порушення вимог пп.138.1.1 п.138. ст.138, п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України останні в сумі 478795 грн. зайво включено суб`єктом господарювання до валових витрат.

Вирішуючи питання про правомірність включення позивачем витрат на виплату заробітної плати та відрядження працівників до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, колегія суддів зазначає наступне.
Доводи контролюючого органу зводяться до того, що вказані витрати не є документально підтвердженими і такими, що приймали участі в отриманні доходів, оскільки вказані кошти не були отримані ФОП ОСОБА_1 з банківської установи.
Звідси, такі витрати підлягають виключенню з податкового обліку платника податків.
Проте, правила п.177.4 ст.177 ПК України не містять такого застереження для формування фізичною особою-підприємцем витрат як їх покриття виключно за рахунок отриманих з банківської установи коштів.
Оплата понесених підприємцем витрат може здійснюватися за рахунок власних фінансових ресурсів (у тому числі готівкових коштів, отриманих за результатами господарської діяльності; непідприємницьких доходів, з яких сплачено податок на доходи фізичних осіб за результатами подання річної декларації про майновий стан та доходи, тощо), поворотної фінансової допомоги або будь-якої іншої позики. В той же час, походження цих грошових коштів підлягає ретельній перевірці судом.
При цьому, слід враховувати, що до витрат фізичної особи-підприємця включаються лише витрати на відрядження працівників, які зайняті збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. «ґ» пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України) та витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо, якщо має місце виробництво, як складова загальновиробничих витрат (пп.138.8.5 п.138.8 ст.138 ПК України). Витрати на виплату заробітної плати працівникам підрозділів, що забезпечують збут, належать до витрат фізичної особи-підприємця відповідно до пп.«в» пп.138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України, а витрати на виплату заробітної плати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, належать до складу прямих витрат на оплату праці як складової собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з пп.138.8.2 п.138.8 ст.138 ПК України.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.138.4 ст.138 ПК України).
Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.138.5 ст.138 ПК України).
Крім цього, за правилами п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Таким чином, витрати фізичної особи-підприємця для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДФО мають бути документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами, пов`язані з господарською діяльністю підприємця та отриманням ним доходів, фактично сплачені, а також включатися до витрат операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПК України.

Позивачем представлені до перевірки документи, на підставі яких проведено нарахування та виплату:
заробітної плати найманим працівникам - табелі виходу на роботу, розрахунково-платіжні відомості, відомості виплати заробітної плати з підписами працівників, що підтверджують факт отримання коштів (Т.3, а.с.42-44);
відряджень найманим працівникам – видаткові касові ордери, авансові звіти найманих працівників з підтверджуючими документи про перетин кордону, квитанції про оплату послуг (Т.3, а.с.34-41).
Разом з тим, податковий орган прийшов до висновку про те, що вказані витрати не приймали участь в господарській діяльності позивача, що спрямована на отримання доходу; такі доводи зі сторони позивача не спростовані під час судового розгляду справи.

На підтвердження джерел оплати понесених витрат на заробітну плату та відрядження працівників позивачем надані договори безоплатної поворотної фінансової допомоги, які укладені після обревізованого періоду.
Зокрема, позивачем укладені договори безоплатної поворотної фінансової допомоги із такими позикодавцями: 02.12.2016р. - ОСОБА_3 (Т.4, а.с.231); 02.12.2016р. – ОСОБА_4 (Т.4, а.с.234); 30.11.2016р. – ОСОБА_5 (Т.4, а.с.261); 30.11.2016р. – ОСОБА_6 (Т.4, а.с.282).
          Разом з тим, вказані угоди укладені після завершення обревізованого періоду та закінчення розглядуваної перевірки, а відтак не можуть прийматися до уваги судом під час оскарження спірних повідомлень-рішень.
За таких обставин позивачем не підтверджено первинними документами джерело походження коштів, які були ним скеровані на виплату заробітної плати та відряджень найманим працівникам.

Враховуючи викладене, Мукачівською ОДПІ правомірно встановлено порушення позивачем вимог пп.14.1.27, 14.1.56 п.14.1 ст.14, пп.138.1.1 п.138.1, п.п.138.2, 138.4 ст.138, п.п.177.2, 177.4 ст.177 ПК України, через що останнім помилково віднесено до складу валових витрат витрати, пов`язані із виплатою заробітної плати в 2012 році в сумі 265284 грн., в 2013 році – 342376 грн., та витрати, пов`язані з відрядженням найманих працівників, в 2012 році в сумі 1183735 грн. та в 2013 році – 2407636 грн., а всього 4199031 грн.

Окрім цього, в ході проведення перевірки правильності визначення розміру бюджетного відшкодування за обревізований період встановлено, що платником завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за січень 2013 року на загальну суму 2042 грн.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За висновками відповідача вказане порушення виникло внаслідок того, що висновки Акту перевірки № 944/1702/ НОМЕР_1 від 11.03.2013р. не були враховані при визначені показників за січень 2013 року.
Звідси, на порушення вимог п.200.1 ст.200 ПК України позивачем завищено суму бюджетного відшкодування по декларації за січень 2013 року на загальну суму 2042 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення №0006601703 від 23.04.2014р., суд першої інстанції виходив з того, що висновки Акту перевірки № 944/1702/ НОМЕР_1 від 11.03.2013р. та прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення № 0001501700 від 22.03.2013р. (Т.1, а.с.121) не вплинули на показники податкової декларації позивача з ПДВ за січень 2013 року, оскільки назване податкове повідомлення-рішення визнано протиправним та скасовано постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 01.07.2013р. у справі № 807/2045/13-а, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2015р. (Т.1, а.с.116-120).

В цій частині спору колегія суддів враховує, що відповідне податкове повідомлення-рішення контролюючого органу не має обов`язкової сили та не підлягає виконанню лише у разі дотримання платником строків та порядку оскарження такого рішення в адміністративному та (або) судовому порядку до закінчення процедури узгодження.
В свою чергу, обставини щодо обов`язковості податкового повідомлення-рішення № 0001501700 від 22.03.2013р. станом на час подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року з урахуванням положень ст.56 ПК України, яка визначає порядок оскарження рішень контролюючого органу у процедурі їх узгодження, судом першої інстанції не враховано.
Водночас, провадження у справі № 807/2045/13-а відкрито судом 05.06.2013р., а із змісту постанови Закарпатського окружного адміністративного суду від 01.07.2013р. у цій справі слідує, що позивачем оскаржувалося податкове повідомлення-рішення № 0001501700 від 22.03.2013р. в адміністративному порядку. За результатами розгляду скарги позивача прийнято Міністерством доходів і зборів України рішення № 1322/3/99-99-10-01-03-14 від 21.05.2013р. про відмову у задоволенні скарги.

Під час апеляційного розгляду справи позивачем представлені докази оскарження податкового повідомлення-рішення № 0001501700 від 22.03.2013р. в адміністративному порядку, зокрема, скаргу № 05 від 28.03.2013р., яка була скерована до ДПС у Закарпатській обл.; рішення ДПС у Закарпатській обл. № 187/З/10-247 від 17.04.2013р. про відмову в задоволенні скарги, скаргу № 10 від 30.04.2013р., яка була направлена до Міністерства доходів і зборів України; рішення Міністерства доходів і зборів України № 1322/3/99-99-10-01-03-14 від 21.05.2013р. про відмову в задоволенні повторної скарги.

Отже, визначене податковим повідомленням-рішенням № 0001501700 від 22.03.2013р. грошове зобов`язання не набуло статусу узгодженого, а відтак таке правомірно не було враховано ФОП ОСОБА_1 під час подачі податкової звітності з податку на додану вартість.
Додатково колегія суддів враховує, що апелянтом ГУ ДПС у Закарпатській обл. не наведено будь-яких доводів в апеляційній скарзі стосовно правильності зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2013 року на 2042 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1021 грн.

Стосовно решти донарахувань колегія суддів відзначає, що згідно з п.4 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Відповідно п.2 ч.1 ст.7 цього Закону єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого  від їх діяльності,  що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб,  та на суму доходу, що  розподіляється між членами  сім`ї  фізичних осіб - підприємців,  які беруть участь у провадженні ними підприємницької  діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Пунктом 11 ст.8 вказаного Закону передбачено, що єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Оскільки єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування нараховується на суми отриманих доходів від їх діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО, тому нарахування позивачу грошового зобов`язання з єдиного соціального внеску та відповідно застосування штрафних санкцій є правомірним, з врахуванням встановлених вище обставин щодо правильності збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з ПДФО.
В зв`язку з вищенаведеним платником порушено п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та занижено єдиний соціальний внесок за 2012 рік на суму 64193 грн. 96 коп. та за 2013 рік – на суму 63450 грн. 63 коп.
Відтак, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску, ґрунтується на вимогах закону.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є частково підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до часткового задоволення, при цьому належить визнати протиправними і скасувати податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23.04.2014р. щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2013 року на 2042 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1021 грн.; решта позовних вимог задоволенню не підлягає за необґрунтованістю.
Також в порядку ст.139 КАС України слід стягнути на користь ФОП ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Закарпатській обл. судові витрати за подання до суду позовної заяви в розмірі 61 грн. 26 коп. (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог), а сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги належить віднести за рахунок апелянта ГУ ДПС у Закарпатській обл.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Закарпатській обл. є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права (незастосування закону, який підлягав застосуванню), що у своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, через що рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.
При цьому, апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 слід відхилити з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.2 ч.1 ст.315, п.п.1, 4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській обл. задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.03.2018р. в адміністративній справі № 807/1693/14 скасувати та прийняти нову постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати винесене Мукачівською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Закарпатській обл. податкове повідомлення-рішення № 0006601703 від 23.04.2014р. щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2013 року на 2042 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1021 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; ІПН НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській обл. (88000, Закарпатська обл., м.Ужгород, вул.Волошина, 52; код ЄДРПОУ 43143065) судові витрати за подання до суду позовної заяви в розмірі 61 (шістдесят один) грн. 26 коп. (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог).

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. В. Глушко  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 11.11.2020р.